میزگرد حسابرسی داخلی

از آنجا که مدیران اجرایی و غیراجرایی برای انجام دادن وظیفه مباشرت خود نسبت به صاحبان سرمایه، مسئولیت انواع مخاطرات در زمینه‌های مالی، اداری و تجاری و رعایت الزامات قانونی را برعهده دارند، وجود حسابرسی داخلی را به عنوان بخشی از سیستم کنترل داخلی ضروری می‌دانند.

نشریه حسابرس برای آشنایی مخاطبان خود با این بخش از حرفه حسابرسی، با دعوت از صاحبنظران و دست‌اندرکاران، میزگردی در این زمینه برگزار کرد.

در این میزگرد مباحث زیر با تاکید بر جنبه کاربردی آنها محور گفتگو بود:

وظایف حسابرس داخلی و بهترین جایگاه واحد حسابرسی داخلی در سازمان یک شرکت،

روشهای استفاده از خدمات حسابرسی داخلی (تشکیل واحد حسابرسی داخلی، خرید خدمات حسابرسی داخلی یا ترکیبی از آن)،

آثار متقابل حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل و آثار فعالیتهای حسابرسان داخلی بردامنه رسیدگیهای حسابرسان مستقل،

نقش حسابرسی داخلی در بهبود کیفیت گزارشگری مالی،

وجود و رعایت آیین‌رفتار حرفه‌ای درخصوص حسابرسان داخلی، و

چگونگی ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی.

اعضای شرکت‌کننده در میزگرد عبارت بودند از:

محمدجواد صفار دبیرکل جامعه حسابداران رسمی ایران،

خانم زینت مرادی‌نیا مدیر پذیرش و امور مجامع سازمان بورس اوراق بهادار،

دکتر رضا نظری عضو شورای مدیریت فصلنامه حسابرس،

علی کاردُر عضو هیئت مدیره و مدیرمالی شرکت ملی نفت ایران،

دکتر حسین کثیری مدیرعامل موسسه حسابرسی هوشمندیار،

عباس ارباب‌سلیمانی پژوهشگر ارشد مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی سازمان حسابرسی.

دکتر نظری‌

حضور شما را در این میزگرد خوشامد می‌گوییم. بحث را با این سئوال شروع می‌کنیم که واحد حسابرسی داخلی چه وظایفی دارد و از لحاظ سازمانی و ساختاری چه جایگاهی باید داشته باشد تا بتواند به هدفهای تعیین شده برسد.

صفار

حسابرسی داخلی در عین گستردگی، دو هدف بیشتر ندارد.

اول اینکه اطمینان پیدا کند که سیستم کنترل داخلی مناسبی در شرکت مستقر است و وجود دارد و دوم اینکه این سیستم به‌درستی اجرا می‌شود. به‌نظر من این اصل قضیه است. اشاره کردم به گستردگی بحث حسابرسی داخلی که به‌نظر می‌رسد تمام شئون شرکت را دربرمی‌گیرد و بحث حسابرسی عملیاتی هم در واقع بخشی از همین موضوع است.

کاردُر

فرایند کنترل داخلی که حسابرسی داخلی را به عنوان یکی از عناصرآن نام می‌بریم کل سازمان را زیرنظر دارد به همین دلیل حسابرسی داخلی باید بنابرقاعده به بالا‌ترین مقام سازمان متصل باشد. در سازمانهای دولتی رئیس هیئت مدیره دارای وظایف وسیعی است و قدرت زیادی دارد. حسابرس داخلی از نظر جایگاه در یک سازمان باید به بالا‌ترین نقطه یعنی هیئت مدیره متصل باشد و امکان دسترسی به تمام واحدهای سازمان را داشته باشد ودر هر زمانی که احساس خطر یا انحراف در هر یک از موضوعات جزو وظایفش پیدا کرد، باید بتواند به سرعت به جایگاه بالا‌ دسترسی پیدا کند و گزارش و اطلا‌عاتش را به آن برساند.

وظایف حسابرسی داخلی در عمل این است که مراقبت کند گزارشهای مالی از صحت لا‌زم برخوردار باشد. باید مراقبت کند استانداردهای حسابداری رعایت شده باشد و رویدادهای مالی بدون اشتباه در حسابها بازتاب یافته باشد. حسابرس داخلی باید مواظبت کند که تمام مقررات، ضوابط، دستورعملها، آیین‌نامه‌ها و کنترلهای داخلی بدقت در سازمان رعایت شود و از مسیر منحرف نشود و در انتها یک ارزیابی از میزان انحراف از مقررات، ضوابط و... به عمل آورد. حسابرس داخلی نظارت می‌کند بر وجود داراییها و نحوه به‌کارگیری آنها. حسابرس داخلی اهداف و برنامه‌های کوتاهمدت یا درازمدت سازمان را ارزیابی می‌کند. برای مثال کاری که قرار بود در مدت زمانی معین و با هزینه معین انجام شود، آیا انجام شده است و آیا کارایی و اثربخشی لا‌زم را داشته است؟

دکتر کثیری‌

حسابرسی داخلی به‌طور سنتی بخشی از سیستم کنترل داخلی شمرده می‌شود که از طریق بررسی و ارزیابی کنترلهای داخلی به مدیریت واحدهای اقتصادی در ایفای وظایف خودشان کمک می‌کند. اما همزمان با مطرح شدن ایده جدیدِ <نظام راهبری بنگاه> یا <راهبری سازمان> در ادبیات مدیریت، تحولی در دهه اخیر در حسابرسی داخلی اتفاق افتاد. زمانی که این مفهوم در ادبیات شرکتها شکل گرفت، گفته شد که حسابرسی داخلی بخشی جدایی‌ناپذیر از نظام < راهبری سازمان> است. به‌طور ساده راهبری سازمان مکانیزمی است که وظیفه هدایت و کنترل سازمان را به سمت هدفهای خود یا هدف اصلیش که خلق ارزش برای سهامدارانش است،به‌عهده دارد. اجزای نظام راهبری سازمان شامل هیئت مدیره ، کمیته حسابرسی، مدیریت ارشد، حسابرسان مستقل، حسابرسان داخلی و ارگانهای

نظارتی است . لذا حسابرسی داخلی بخش جدایی‌ناپذیر از نظام راهبری سازمان شناخته می‌شود.

حسابرسی داخلی از طریق ارزیابی کنترلهای داخلی و پیشنهادهایی که در راستای بهبود عملیات ارائه می‌کند به راهبری سازمان در دستیابی به هدف کمک می‌دهد. جایگاه سازمانی حسابرسی داخلی باید به‌گونه‌ای باشد که حسابرس داخلی بتواند وظایفی را که برعهده‌ دارد به‌نحو احسن انجام دهد. برای این منظور باید بتواند استقلا‌ل خود را حفظ کند. استقلا‌ل او از چند جنبه مطرح می‌شود: یکی از لحاظ دسترسی به مدیریت سازمان، دیگری‌استقلا‌ل از فعالیتی که انجام می‌دهد و سوم، از لحاظ اعمال نظر و رای مستقل، یعنی رای خودش را بتواند دور از تعصب و جانبداری مطرح کند. مدیریت باید جایگاه حسابرسی داخلی را در سازمان به‌گونه‌ای تعریف کند که حسابرس داخلی بتواند استقلا‌ل خود را حفظ کند. به‌علا‌وه شرح وظایف مدون و از قبل تعیین شده‌ای برای واحد حسابرسی در سازمان تایید شده باشد. اگر حسابرسی داخلی زیر نظر هیئت مدیره یا کمیته حسابرسی فعالیت بکند این بهترین جایگاهی است که می‌تواند داشته باشد.

ارباب‌سلیمانی

‌اول باید تعریف حسابرسی داخلی را بشناسیم، بعد به استناد آن تعریف شاید بهتر بتوانیم تشخیص دهیم که چه وظایفی دارد و جایگاهش چیست. انجمن حسابرسان داخلی امریکا از حسابرسی داخلی به عنوان "وظیفه ارزیابی مستقلی که با هدف کمک به کارکنان بنگاه در ایفای هرچه بهتر و موثرتر وظایفشان، در درون واحد اقتصادی به وجود می‌آید تا فعالیتهای آن را رسیدگی و ارزیابی کند"، یاد می‌کند.

انجمن حسابداران عمومی و دولتی انگستان(CIPFA) ، حسابرسی داخلی را "وظیفه ارزیابی مستقلی که توسط مدیریت سازمان برای بررسی سیستم کنترل داخلی ایجاد می‌شودتا کفایت سیستم کنترل داخلی را از دیدگاه درست و مناسب، اقتصادی، اثربخش و کارامد بودن استفاده از منابع سازمان آموزن، ارزیابی و گزارش کند" تعریف می‌کند.

در همه این تعاریف یک نکته بسیار بارز وجود دارد و آن هم تاکید بسیار زیاد روی کلمه <مستقل> و <استقلا‌ل> است. اینجاست که جایگاه حسابرسی داخلی مفهوم خودش را پیدا می‌کند. چه جور جایگاهی باید داشته باشد تا بتواند آن استقلا‌ل را، حفظ کند.

وظایف حسابرسی داخلی، تمام ابعاد یک سازمان، یک شرکت یا یک دستگاه را دربر می‌گیرد. گرچه به‌طور سنتی کلمه حسابرسی با حیطه امورمالی سروکار دارد اما حسابرسان داخلی به شدتِ حسابرسان مستقل، تنها درگیر کارهای مالی نیستند. یعنی تمام کنترلهایی که در سازمان وجود دارد که سیستم حسابداری نیز خودش در واقع بخشی از سیستم کنترلی است، جزیی از سیستم کنترل مدیریت شرکت به حساب می‌آیند. انواع زیرمجموعه‌های سیستمی که در هر شرکتی برای اداره آن شرکت ضرورت پیدا می‌کند، همه جزو قلمرو وظایف حسابرسان داخلی قرار می‌گیرد.

تا ویژگیهای انجام دهندگان این وظایف روشن نشود، حساسیت جایگاه سازمانی حسابرسی داخلی را نمی‌توان به‌درستی درک کرد. کسی باید به این کار گمارده شود که

1) دانش تخصصی حسابرسی داشته باشد،

2) علا‌وه بر زمینه‌های مالی، در سایر زمینه‌ها نیز صاحبنظر باشد،

3) پیرو آداب و اصول مدون حرفه‌ای باشد،

4) استقلا‌ل رای داشته باشد،

5) رازدار و محرم باشد،

6) از صلا‌حیت اخلا‌قی، اجتماعی و حرفه‌ای بالا‌یی برخوردار باشد و

7) کارش را حرفه‌ای انجام دهد.

اگر لحظه‌ای به واقعیتهای موجود در بیشتر شرکتها و بنگاههای ایرانی بیندیشیم، با کمال تاسف متوجه خواهیم شد که در اکثر موارد، کسانی عملا‌ً به این وظیفه خطیر گمارده می‌شوند که

1) دوران پیش از بازنشستگی را می‌گذرانند،

2) میزان تحصیل و تخصص آنان، نقشی در انتخابشان ندارد،

3) قرار است نماینده این یا آن باشند، یا

4) چون قرار است حداکثر، به ممیزی اسناد بپردازند، پس مهم نیست که چه ویژگیهایی دارند.

اگر قرار است حسابرسی داخلی به معنای واقعی آن، یعنی با حسابرسان ورزیده فعالیت کند آنگاه متوجه می‌شویم که اولا‌ً، کلیت حسابرسی داخلی باید خواسته باطنی، قلبی و همچنین، ظاهری مدیریت ارشد بنگاه باشد؛ چه اگر نباشد، همانی می‌شود که اکنون وجود دارد. ثانیاً، از حمایت مستقیم و غیرمستقیم مدیریت ارشد بنگاه برخوردار باشد و ثالثاً، به بالا‌ترین مقام بنگاه گزارش کند تا اثربخش باشد.

مرسوم است که می‌گویند حسابرسی داخلی باید به بالا‌ترین مقام سازمانی گزارش بدهد. دلیل آن هم خیلی ساده و شاید تا حدی هم آزموده شده است. حسابرسی داخلی مدتها زیرنظر امور اداری بود، بعد زیرنظر امورمالی قرار گرفت و ناکارامدی آن ثابت شده است. مدیران همتراز نمی‌توانند از یکدیگر حساب پس بگیرند. به همین دلیل امروزه متداولترین جایگاه آن کمیته حسابرسی است. یعنی کمیته‌ای از اعضای هیئت مدیره ، 3 نفر، 5 نفر، 7 نفر، اما غیرموظف، که کار اجرایی و درگیری اجرایی نداشته باشند و بتوانند نظارت مستقیم و مستقلی روی همه جنبه‌های حسابرسی داشته باشند.

کمیته حسابرسی هنوز در ایران مرسوم نشده است. جایگزین بعدی آن هیئت مدیره است. بعضی‌ها می‌گویند هیئت مدیره سالی یک جلسه دو جلسه یا ماهی یک جلسه تشکیل می‌دهد و نمی‌تواند نظارت دقیقی داشته باشد.

رده بعدی، مدیرعامل است. بالا‌ترین مقام اجرایی، کسی که به نوعی تمام اختیارات هیئت مدیره را به صورت تفویض شده در اختیار دارد، و می‌تواند نقش بسیار خوبی را از لحاظ گزارشگیری و پیگیری گزارشهای حسابرسی داشته باشد.

حسابرسی داخلی در تدوین تک تک روشهای کنترل داخلی- چه مالی چه غیرمالی- استقرار سیستم کنترل داخلی به معنای عام آن، بررسی و ارزیابی سیستم کنترل داخلی به معنای عام آن، ارائه پیشنهادهای سازنده برای بهبود این سیستم، و ارزیابی اثربخشی و کارایی استفاده از منابع بنگاه، نقشی اساسی و کلیدی دارد و در این راستا، سیستمهای مالی، مدیریتی و عملیاتی و همچنین رسیدگیهای ویژه را در دامنه کار خود دارد. اگر این حسابرسی داخلی به یکی از سه مقام یادشده گزارش کند و آن مقام نیز حمایت کامل از حسابرسی داخلی داشته باشد، گزارشهای واحد حسابرسی داخلی به سطل زباله راه نخواهد یافت، بی‌اثر نخواهد شد، ابزار گرو و گروکشی قرار نخواهد گرفت بلکه برعکس، بهبودی بخش خواهد بود، نارساییهای یافت شده را برطرف خواهد کرد، زمینه پیشرفت را فراهم خواهد آورد، و زمینه اجرای حسابرسی عملیاتی یا عملکرد مدیریت را فراهم خواهد کرد.

مرادی‌نیا

من ترجیح می‌دهم از زاویه بورس به این موضوع نگاه کنم. با توجه به اینکه سهامداران شرکتهایی که سهامشان در بورس معامله می‌شود طیف گسترده‌ای را دربرمی‌گیرد، به عنوان بورس برای ما مهم است که اطمینان داشته باشیم منابعی که مردم در اختیار شرکت قرار می‌دهند به‌درستی به‌کار برده می‌شود، مدیران شرکت امانتداران خوبی هستند و منابع را به‌درستی و در جهت افزایش ثروت سهامداران به‌کار می‌برند.

مسئله دیگری که هم‌اکنون با آن مواجه هستیم بحث استقلا‌ل هیئت مدیره است.بخصوص با بحث مالکیتهای ضربدری یا مالکیتهای متقاطع که برخی شرکتها، سهامداران عمده شرکتهای دیگر هستند، موضوع اولویت منافع شرکت به منافع سهامداران خاص اهمیت پیدا می‌کند . به‌عبارت دیگر چگونگی اطمین ان از رعایت حقوق یکسان سهامداران مورد توجه قرار می‌گیرد.

سئوالی که مطرح است این است که اگر قرار باشد حسابرسان داخلی تحت نظارت هیئت مدیره باشند با توجه به اینکه هیئت مدیره در شرایط کنونی بیشتر نماینده سهامداران عمده است، آیا استقلا‌ل مورد نظر که به‌عنوان مهمترین ویژگی حسابرس داخلی شمرده شد، حفظ می‌شود؟

فکر می‌کنم چنانچه چارچوبها مشخص نشود، ما ممکن است هزینه‌ اضافه‌ای را به شرکت تحمیل کنیم و یا بوروکراسی را در شرکتها تقویت کنیم، ولی نتیجه نهایی که اطمینان از کارایی و اثربخشی سیستمهای مدیریت است حاصل نشود.

دکتر نظری‌

اگر اعتقاد بر این باشد که رعایت الزامات قانونی، بخشی از سیستم کنترلهای داخلی است که باید به آن توجه بشود، وظیفه حسابرسی داخلی در این رابطه چیست؟ آیا فکر می‌کنید به دلیل اهمیتی که حسابرسی داخلی دارد، چنانچه انجام آن از طریق قانون و برخی مقررات الزامی شود، این امر می‌تواند در استقلا‌ل حسابرسی داخلی نقش داشته باشد؟ مثلا‌ً فرض کنیم حسابرسی داخلی در قانون تجارت که درحال بازنگری است، به شکلی در ساختار و ارکان شرکت همانند هیئت مدیره، مجامع یا سایر ارکان شرکت به عنوان یکی از ارکان تعریف شود. آیا تاکید بر نقش و اهمیت حسابرسی داخلی از طریق قوانین و سایر مقررات نظیر مقررات سازمان بورس اوراق بهادار می‌تواند به‌استقلا‌ل حسابرسان داخلی کمک کند؟

صفار

من اجازه می‌خواهم قبل از ورود به این بحث اشاره‌ای به سئوال قبل بکنم. در رابطه با جایگاه حسابرسی داخلی، به‌نظرم می‌آید که نباید به‌سادگی از کنار موضوع بگذریم. اگر قرار باشد حسابرسی داخلی زیرنظر بالا‌ترین فرد یا بالا‌ترین رکن شرکت باشد و آن رکن وظیفه‌اش کار اجرایی باشد باز به‌نظرم مفید فایده نخواهد بود. یعنی آن بحث استقلا‌ل اینجا کاملا‌ً رنگ می‌بازد. بنابراین از کنار کمیته حسابرسی به این علت که وجود ندارد، نگذریم . فکر این مطلب باشیم که حسابرسی داخلی اگر بخواهد تا حدودی کارا باشد حتماً باید مستقل از امور اجرایی فعالیت بکند. به‌عبارت دیگر قراردادن حسابرس داخلی زیرنظر مدیرعامل اصلا‌ً معقول نیست. زیرنظر هیئت مدیره که در واقع اصلی‌ترین وظیفه‌شان اجراست نیز معقول نیست. آن بحث کمیته حسابرسی که اشاره کردند حتماً باید بخشی از هیئت مدیره باشد که از امور اجرایی فاصله دارد، یعنی اعضای غیرموظف هیئت مدیره.

در ارتباط با این بحث که حسابرسان داخلی در مورد رعایت قوانین و مقررات هم ایفای نقش بکنند، مغایرتی به‌نظر نمی‌رسد. بنابراین می‌توانند فعال باشند ولی این مطلب باز با بحث استقلا‌لشان ارتباط پیدا می‌کند.

در رابطه با الزام به حسابرسی داخلی، ما متاسفانه سابقه خوبی از این امر نداریم و در نهایت نتیجه خوبی عاید نمی‌شود. می‌دانید که در برخی شرکتهای بزرگ، حالا‌ نه الزام قانونی، ولی در اساسنامه چنین چیزی پیشبینی شده اما نتیجه سودمندی نداده است. فکر می‌کنم اگر حسابرسی داخلی را الزامی کنیم ممکن است کار بدتر هم بشود.

به‌نظر می‌رسد در مورد برخی شرکتها، بخصوص شرکتهایی که با منافع عمومی سروکار دارند می‌شود الزامات خاصی پیشبینی کرد که شکل آن نیاز به تامل بیشتر ی دارد.

دکتر نظری‌

درهرحال الزامی کردن آن گرچه ممکن است در ابتدا خیلی هم جدی گرفته نشود ولی به‌تدریج فرهنگ لا‌زم را ایجاد می‌کند و بسترسازی می‌شود.

کاردُر

الزامی کردن حسابرسی داخلی ممکن است موثر باشد. در امریکا، به این موضوع دقیق و با توجه، نگریسته شده،، مثلا‌ً تاکید شده است که حتماً حسابرسان داخلی گزارش خود را در اختیار حسابرسان مستقل قرار دهند در حالی‌که در ایران ما این موضوع را ممنوع می‌کنیم. به این خاطر من فکر می‌کنم راه خوبی باشد که آن رادر قانون تجارت به عنوان یک رکن معرفی کنیم. البته بین شرکتهای دولتی و خصوصی فرق وجود دارد. در شرکتهای دولتی، در دنیا هم این جهت را دنبال کرده‌اند که هیئت مدیره از شغلهای اجرایی فاصله بگیرد یعنی هیئت مدیره در شرکتها شغلهای موظف نپذیرند و به تعبیری غیرموظف بشوند و گروه دیگری از مدیران نقش اجرایی داشته باشند.

الا‌ن ما مکانیزمهایمان در بعضی شرکتها چنین است که مدیرعامل که خودش عضو هیئت مدیره است و معاونان مدیرعامل که گروه اجرایی را تشکیل می‌دهند عضو هیئت مدیره هستند، یعنی تداخلی مابین وظایف بخش هیئت مدیره و مدیران اجرایی داریم. اگر این موضوع را بتوانیم حل کنیم بعد بحث کمیته حسابرسی قابل طرح است.

به‌هرحال الزامات قانونی در یک بستر مناسب و به آرامی می‌تواند رشد کند و زمینه فراهم می‌شود که هرکس در جایگاه خود قرار بگیرد. چنانچه تعریفی نداشته باشیم، مشخص نیست کی در کجا قرار می‌گیرد. بنابراین تعریف و الزام قانونی به‌نظر من خوب است.

ما تا الا‌ن از تعداد اعضای بیشتردر ترکیب هیئت مدیره خیلی پرهیز داشتیم. مثلا‌ً می‌گفتیم در یک سازمان 7 عضو کافی است. من در خارج سازمانی را دیدم که 51 عضو هیئت مدیره داشت و به همین خاطر در رتبه‌بندی شرکتها نمره بیشتری به آن داده‌اند. به نظر من افزایش تعداد اعضای هیئت مدیره می‌تواند کمک موثری به بهبود نظام راهبری شرکتها و افزایش نقش حسابرسی داخلی داشته باشد.

دکترکثیری‌

وظیفه حسابرسی داخلی بررسی و ارزیابی مستمر سیستم کنترل داخلی است. فرض بر این است که حسابرس داخلی در تمام سال در سازمان حضور دارد و این ارزیابی را به شکل مستمر انجام می‌دهد اما خود سیستم کنترل داخلی در یک تعریف مختصر، مجموعه ضوابطی است که توسط مدیریت مستقر می‌شود تا سازمان به اهدافش برسد. این اهداف در سه گروه مشخص طبقه‌بندی می‌شود:

1 )کارایی و اثربخشی عملیات،

2 )گزارشگری مالی قابل اعتماد، و

3 )رعایت مقررات و قوانین.

طبیعتاً اگر در مواردی مقررات الزام‌آور، چه دردرون‌سازمان و چه در بیرون‌سازمان، وضع شده باشد، در حیطه وظایف حسابرس داخلی قرار می‌گیرد چون رعایت نشدن این مقررات ممکن است شرکت را در رسیدن به اهدافش با مشکل مواجه بکند.

اما باید توجه کنیم که کنترل، در خلا‌ء وجود ندارد، کنترل ابزاری است برای رسیدن به اهداف. مدیریت معمولا‌ً اهدافی را وضع می‌کند ودر رسیدن و دستیابی به این اهداف، با یک سری مخاطرات و ریسکهایی مواجه است. برای اینکه بتواند این ریسکها را مدیریت کند، کنترلهای داخلی مناسب برای آن وضع می‌کند و طبیعتاً مکانیزمی برای ارزیابی این کنترلها که می‌خواهد سازمان را به اهدافش برساند، ضرورت می‌یابد. این مکانیزم همان حسابرسی داخلی است.

آنچه مورد انتظار سهامداران است این است که اطلا‌عات و گزارشی که به‌دستشان می‌رسد عاری از اشتباهات و تحریفات بااهمیت باشد. و دیگر این‌که منابع سازمان در جهت تحقق هدفها و ایجاد ارزش افزوده به‌کار رود. اما آیا حسابرسی داخلی می‌تواند در این فرایند نقش داشته باشد؟ آیا از این بابت هزینه‌ای به سازمان تحمیل می‌شود؟

دو نقش عمده برای حسابرسی متصور است؛ یکی نقش بازدارندگی و دیگری نقش پالا‌یش و زدودن آلودگی اطلا‌عات. حسابرسی، چه مستقل و چه داخلی، در هر سازمان به‌لحاظ نظارتی که دارد و اشتباهاتی که کشف وگزارش می‌کند، نقش بازدارندگی دارد و باعث می‌شود که شخص در موقعیتی قرار نگیرد که مرتکب تقلب و اشتباه بشود و آن‌را پنهان بکند.

در فرایند گزارشگری مالی، حسابرس مستقل، از جهت اعتباردهی به بیرون‌ سازمان و حسابرس داخلی از جهت اعتباردهی به درون سازمان باعث می‌شود که چنانچه اشتباهات و تحریفاتی در گزارشهای مالی صورت گرفته، آنها را کشف وگزارش بکند تا اصلا‌ح بشود و گزارشهای مالی که قرار است مبنای تصمیمگیری باشند از آلودگیها پاک شود. حسابرسی داخلی گزارشهای خود را به کمیته حسابرسی سازمان ارائه می‌دهد.

کمیته حسابرسی مشخصاً چند وظیفه به‌عهده دارد:

1 ) حصول اطمینان از استقرار سیستم مناسب کنترل داخلی در شرکت،

2 ) اطمینان از ارائه گزارشهای قابل اتکا و قابل اطمینان ، یا گزارشگری مالی قابل اطمینان در شرکت،

3 ) اطمینان از رعایت مقررات و قوانین در شرکت، و

4 ) تسهیل‌ وظایف حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل در شرکت و به عبارتی هماهنگ کردن مکانیزم نظارت در شرکت .

اما آیا در ایران تجربه‌ای در این زمینه وجود دارد ؟ ما به واسطه مزایای این کمیته، در بانک ملی این کمیته را ایجاد کردیم، لیکن مشکلی که ما در بانکها داریم این است که بانکها عضو غیرموظف هیئت مدیره ندارند یعنی تمام اعضای هیئت مدیره موظف هستند. البته در قانونی که اخیراً به مجلس داده شده، پیشبینی شده که تعدادی از اعضای هیئت مدیره بانکها جزو اعضای غیرموظف انتخاب شوند اما فعلا‌ً چنین نیست. برای اینکه ا‌ین قضایا شکل بگیرد و راه بیفتد و کمیته حسابرسی بتواند کارکردهایش را انجام بدهد قرارشددر بانک ملی اعضا از متخصصین عالی‌ای انتخاب شوند که مستقل هستند، لذا افرادی که چهار نفر آنها از حسابداران رسمی هستند انتخاب شدند و رئیس بازرسی کل بانک که استقلا‌ل نسبی دارد به عنوان دبیرکمیته تعیین شد. البته این از لحاظ تئوری مقصود اصلی کمیته حسابرسی را براورده نمی‌کند اما کمیته می‌تواند کارکردهایش را به نوعی در بانک اعمال می‌کند. بالا‌خره کار را از جایی باید شروع می‌کردیم. کمیته حسابرسی یکی از اجزای لا‌ینفک راهبری شرکت است، به‌ویژه در مورد شرکتهای بزرگ، شرکتهای سهامی عام، و شرکتهایی که دربورس پذیرفته شده‌اند. این نوع شرکتها هم باید کار را از جایی شروع کنند. در حال حاضر در بعضی از شرکتها 7-8 عضو هیئت مدیره داریم که تعدادی ازآنها غیرموظف هستند و می‌توانند شروعی برای کمیته حسابرسی باشند. در طول زمان هم بتدریج می‌توانیم اشکالا‌ت را برطرف کنیم.

دکتر نظری‌

حسابرسی داخلی زمانی می‌تواند اثربخش باشد که زیر نظراعضای غیرموظف هیئت مدیره فعالیت کند. با توجه به اینکه شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار موظف به ارائه گزارشهای میاندوره‌ای هستند، اگر به حسابرسی داخلی بها داده شود و الزامات قانونی و الزامات بورس آن را حمایت کند، سهامدار می‌تواند اطمینان بیشتری به گزارش میاندوره‌ای داشته باشد.

دکترارباب‌سلیمانی‌

در ایران سازمانها حسابرسی داخلی را جدی نگرفته‌اند. اگر هم واحدی به نام حسابرسی داخلی یا بازرسی در سازمان وجود دارد چیزی به جز یک اسم نیست. به‌نظر من قبل از هرچیز باید به فرهنگ حسابرسی داخلی بپردازیم. در زمان حاضر، مدیر شرکت نه نیازی‌

دارد که به کسی جواب پس بدهد، و نه کسی هم از او جوابی می‌خواهد. تا زمانی که این فرهنگ وجود داشته باشد، حتماً هر ریالی که خرج حسابرسی داخلی بکنیم اعم از اینکه توسط پرسنل شرکت باشد یا خارج از شرکت، هزینه از دست رفته و هدر رفته است. اما اگر حسابخواهی و حسابدهی وجود داشته باشد، فرهنگ به‌وجود بیاید، حسابرسی داخلی اهمیت بیشتری پیدا می‌کند. محیط سالم، محیط حسابخواهی و محیط حسابدهی به‌نظر من بستر فرهنگی است برای حسابرسی داخلی اثربخش، کارا، مفید و به‌درد بخور.

آیا حسابرسی داخلی می‌تواند ا‌ز لحا‌ظ رعایت قوانین و مقررات هم نقشی داشته باشد؟ یکی از کارهای حسابرسی داخلی ارزیابی میزان رعایت رویه‌هایی است که در شرکت وجود دارد. رویه‌های شرکت نمی‌تواند خلا‌ف مقررات الزام‌آور باشد. به این ترتیب می‌بینیم که ارزیابی میزان رعایت قوانین به‌عهده حسابرسان داخلی است.

مرادی‌نیا

یکی از اهداف مدیریت شرکت را گزارشگری قابل اعتماد ذکر کرده‌اند که من فکر می‌کنم گزارشگری مالی مهمترین چیزی است که می‌تواند سلا‌مت بازار سرمایه را تضمین کند. برای سلا‌مت بازار سرمایه به‌طور معمول در بورسها سه الزام قانونی مهم مطرح می‌شود. یکی افشای اطلا‌عات ، یکی منع معامله براساس اطلا‌عات محرمانه وسومی منع دستکاری قیمتهاست. من فکر می‌کنم افشای اطلا‌عات از همه مهمتر است چون رخدادهای دیگر به‌طور معمول در وضعیتی روی می‌دهند که افشا ناقص باشد.واضح است که سوءاستفاده از اطلا‌عات محرمانه زمانی رخ می‌دهد که افشای کاملی صورت نگرفته باشد، یا دستکاری قیمتها معمولا‌ً در محیطی پرابهام و براساس شایعات امکان‌پذیر می‌شود.

پس برای برخورداری از بازار سرمایه سالم، باید روی بحث افشا کار بکنیم. در رابطه با افشا، بورس الزاماتی وضع کرده است که متاسفانه ضمانت اجرایی ندارد. الزامات مربوط به افشای اطلا‌عات، لزوماً افشای اطلا‌عات مالی نیستند و بخش مهمی از گزارشگری مالی، گزارشگری میاندوره‌ای شامل دوره‌های سه ماهه است که تنها صورتهای مالی شش ماهه به وسیله حسابرس مستقل حسابرسی می‌شود. جدا از آن در بورس الزام دیگری‌ هم داریم به نام افشای فوری اطلا‌عات، که درصورت وقوع رویدادی مهم مانند انعقاد یک قرارداد مهم یا مثلا‌ً در یک شرکت معدنی ،کشف ذخایر معدنی جدید، و یا هرموضوعی که بتواند به نوعی اثر قابل توجه روی قیمت سهام داشته باشد، افشا صورت می‌گیرد. اگر نظارت درستی روی این امور نباشد، شرکتها به‌راحتی می‌توانند روی قیمت سهام اثر بگذارند، یعنی با انتشار یک خبر بازار را تحت تاثیر قرار بدهند. در این موارد حسابرسی داخلی می‌تواند نقش سازنده داشته باشد.

بحث دیگر زمانی است که افشای اطلا‌عات با منافع کل سهامداران در تضاد باشد. در کشورهای دیگر معمول است که در چنین مواردی اطلا‌عات حداقل برای مدتی ا‌فشا نمی‌شود و همواره منافع سهامدار ارجح است؛ اما تشخیص این امر با کیست؟ ما در مورد افشا، ابهامات بسیار جدی داریم ولی من باز فکر می‌کنم حسابرسی داخلی زمانی می‌تواند در بحث افشای اطلا‌عات موثر باشد که به عنوان یک تشکل مستقل از بدنه اجرایی سازمان عمل کند.

دکتر نظری‌

اگر جامعه و حرفه حسابداری و حسابرسی به حسابرسی داخلی اعتقاد داشته باشد قطعاً در طول زمان و بتدریج اصول و ضوابط کار تعیین و مشخص می‌شود و تدابیر لا‌زم برای کنترل کیفیت کار حسابرسی داخلی و اثربخشی آن در نظر گرفته می‌شود. به نظر من حسابرسی داخلی می‌تواند بر کیفیت گزارشگری اطلا‌عات شرکتهای پذیرفته شده در بورس تاثیرگذار باشد.

صفار

این بحثها به‌گونه‌ای دنبال می‌شود که گویا هنوز این سئوال وجود دارد که آیا اصلا‌ً حسابرسی داخلی لا‌زم است یاخیر. به‌نظر می‌رسد هنوز بعضیها شک دارند، که آیا در شرکتی که پاسخگویی الزامی نیست آیا حسابرسی داخلی ضرورت دارد؟ من به موضوع از جنبه دیگری توجه کرده‌ام و آن این است که به‌هرحال حسابرسی داخلی بخشی از زنجیره نظارت است و حسابرسی مستقل هم بخش دیگری از آن. از طرفی این دو کاملا‌ً با یکدیگر مرتبطند.

نبود یا عدم کارایی حسابرسی داخلی خلا‌یی جدی است؛ چرا که وقتی حسابرسی داخلی انجام نمی‌شود، حسابرسی مستقل هم به‌درستی انجام نمی‌پذیرد. این از اعتقادهای شخصی من است که وقتی ما حسابرسی مستقل را مفروض و الزامی دانستیم بی‌توجهی به حسابرسی داخلی اشتباهی استراتژیک است ، یعنی اثربخشی خود حسابرسی مستقل را هم مورد تردید قرار می‌دهد. به‌نظر من از این نکته نباید غافل شد.

کاردُر

من فکر می‌کنم باید تمام اجزای مسئله را سرجای خود بگذاریم تا بتوانیم به یک استنباط و نتیجه درست برسیم. برای مثال ما حسابرس داخلی انتخاب می‌کنیم، تکلیفش را روشن می‌کنیم ولی چون سایر ضوابط را نمی‌بینیم، پاسخ درست نمی‌گیریم.

در جاهای دیگر دنیا این مسئله و دیگر مسائل را با هم می‌بینند، اثرات یک تصمیم را در مجموعه سیستم ارزیابی می‌کنند.

در زمینه الزامی کردن حسابرسی داخلی به نکته‌ای اشاره می‌کنم. قوه فضائیه گزارشی داده بود که چند موضوع در ایران، به جز جرایم رانندگی، جرم است. ما در این زمینه مقام اول دنیا را داشتیم از نظر تعداد موضوعاتی که جرم است، مرتبه بعد از ما ژاپن بود.

وقتی الزامی قانونی روی یک موضوع گذاشته می‌شود که هنوز زوایای آن دقیق دیده نشده و جایگاه آن مشخص نیست، براو فشار می‌آید که از مسیر منحرف شود. نقش خودش را درست خوب بازی نکند. به همین خاطر باید بگذاریم بستر و دوره تاریخی آن طی شود. ما نمی‌توانیم الگوهای آن طرف دنیا را مستقیم و بدون فرهنگ‌سازی سریع به اینجا بیاوریم.

پیشنهاد من این است که اول حسابرسی داخلی را به عنوان یک رکن مهم مطرح کنیم و تاکید کنیم که در فرایند راهبری سازمان، حسابرسی داخلی می‌خواهیم. دوم، به‌دنبال این اصل برویم که اعضای هیئت مدیره از کارهای اجرایی فاصله بگیرند و هیئت مدیره استقلالش را از بخش اجرایی حفظ کند. و در نهایت به آنجا برسیم که حسابرسی داخلی کنترل‌کننده بخش اجرایی باشد و به بالا‌ترین رکن سازمان‌گزارشدهی داشته باشد.

پیشنهاد من این است که حسابرسی داخلی زیر نظر هیئت مدیره باشد. حتی با فرض اینکه، این هیئت مدیره موظف و دارای مسئولیتهای اجرایی باشد.

بهبود ساختار راهبری شرکتها در ایران و تفکیک وظایف اجرایی و غیراجرایی هیئت مدیره و تعیین نقش مناسب آنان موضوعاتی است که نیاز به زمان دارد.

دکتر نظری‌

در مباحث اشاره شد که حسابرسی داخلی می‌تواند در درون یک سازمان باشد و یا اینکه برای انجام حسابرسی داخلی، از خدمات بیرونی استفاده شود. هر یک از این دو شیوه مزایا و معایبی دارد. راه سوم تلفیقی از این‌ دوتاست. به عبارت دیگر از خدمات موسسات حرفه‌ای برحسب لزوم و به‌منظور اصلا‌ح برخی نارساییها استفاده شود و بدین ترتیب خدمات حرفه‌ای سایر موسسات برای بهبود و نقش حسابرسی داخلی به‌کار گرفته شود.

صفار

به‌نظر من سه روش برای کار حسابرسی داخلی هست. یکی اینکه در داخل واحد اقتصادی باشد، یکی اینکه بیرون باشد، و سومی اینکه شرکتهای بزرگ یا گروه شرکتها، یک موسسه مستقل اما وابسته به گروه برای این‌کار داشته باشند. به‌نظرمن نحوه انتخاب هر یک از این روشها بستگی کامل به خود شرکت دارد، ضمن این‌که ترکیبی از این دو هم دور از ذهن نیست.

دکتر نظری‌

کدامیک را کارامدتر می‌بینید؟

صفار

بنظرم ارزیابی این مسئله خیلی مشکل است. مثلا‌ً شرکتی را سراغ دارم که چند سالی حسابرسی داخلی را با نیروی سازمانی داخلی انجام می‌داده و چند سالی کار را به بیرون سپرده است، اما ارزیابی مشخصی از این‌کار ندارد و در نهایت مشخص نیست‌که چه اتفاقی افتاده است. به نظر من در هر شرکت، و بسته به شرایط، شاید یکی از این چند روش یا ترکیبی از آنها مناسب باشد.

کاردُر

من فکر می‌کنم در شرایطی که هنوز فعالیت حسابرسی به اندازه کافی مورد توجه قرار نگرفته بهتر است انجام حسابرسی داخلی در داخل

شرکت سازمان داده شود. فکر می‌کنم ابتدا باید نهادهای حرفه‌ای حسابرسی داخلی را ایجاد و تقویت کرد. استاندارد هایی باشد که اگر حسابرسی داخلی توانایی لا‌زم را ندارد، در آن جایگاه قرار نگیرد. حسابرس داخلی هم دارای رفتار حرفه‌ای باشد. نهاد حرفه‌ای وجود داشته باشد که فرد را مورد ارزیابی قرار دهد. راهی باشد که فرد بتواند رفتار حرفه‌ای خود را مورد نقد قرار بدهد. این روش موجب می‌شود جایگاه حرفه‌ای حسابرسی داخلی تقویت شود. بیرون دادن کار به‌نوعی نظارت هم نیاز دارد که دوباره باید یک واحد دیگری هم درست کنیم که خرید خدمات حسابرسی داخلی را کنترل کند.

دکترنظری‌

آیا وظیفه حسابرسی داخلی را می‌توان به حسابرسان مستقل واگذار کرد؟ آیا هدفهای مورد انتظار از حسابرسی داخلی در صورت بیرون سپاری این‌کار به‌دست خواهد آمد؟

صفار

به نظر من کار حسابرسی داخلی را می‌توان به بیرون واگذار کرد و الزامی هم ندارد که انجام دهنده آن حسابرس مستقل باشد. و اگر کار حسابرسی داخلی به بیرون واگذار شد انجام دهنده در صورت لزوم می‌تواند مثل یک واحد حسابرسی داخلی درون‌سازمانی به‌طور مستمر به انجام کار بپردازد. به عبارت دیگر به نظر من کار حسابرسی داخلی را می‌توان به بیرون سپرد و به هدفهای مورد انتظار دست پیدا کرد.

دکتر کثیری‌

وجود یک انجمن حرفه‌ای حسابرسی داخلی می‌تواند موجب تحول در حرفه حسابرسی داخلی شود. در امریکا حسابرسان داخلی به‌طور معمول در انجمن حسابرسان داخلی(IIA) عضو هستند. انجمن، استانداردها و معیارهایی را وضع می‌کند و اعضا موظفند آنها را رعایت کنند.

در امریکا در سال 1999 تحول مهمی در حسابرسی داخلی اتفاق افتاد که لا‌زم است به آن اشاره کنم. تا قبل از آن مجموعه استانداردهای حسابرسی داخلی انعطاف کمی داشت. در این سال انجمن چارچوبی برای حسابرسی داخلی مشخص کرد وآن‌را چارچوب عملکرد حرفه‌ای حسابرسی داخلی نامگذاری کرد. در این چارچوب علا‌وه بر آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسی داخلی، استانداردهای حسابرسی داخلی نیز در سه گروه وضع شده است. در این چارچوب تعریف جدیدی ازحسابرسی داخلی ارائه شد. در تعریف جدید،" حسابرسی داخلی فعالیت مشاوره‌ای و اطمینان‌دهی مستقل و بیطرفانه است که به‌منظور افزودن ارزش و بهبود عملیات سازمان طراحی می‌شود و هدف آن کمک به سازمان جهت دستیابی به اهداف خود با اعمال رویکردی سیستماتیک و نظام‌مند برای ارزیابی و بهبود فرایندهای مربوط به مدیریت ریسک، کنترل و راهبری است."

این تعریف مفهوم استقلا‌ل را کمی گسترده‌تر کرده است و علا‌وه بر اطمینان‌دهی، فعالیت مشاوره‌ای را هم به وظایف حسابرس افزوده است و در مجموعه استانداردها، استانداردهای خاص فعالیت مشاوره‌ای را هم وضع کرده است. قبلا‌ً گفته می‌شد حسابرسی داخلی باید کنترلها را رسیدگی کند ولی در تعریف جدید حسابرسی داخلی باید فرایندهای مربوط به کنترل، مدیریت ریسک و راهبری را رسیدگی کند.

انجام کار حسابرسی داخلی به چهار صورت امکانپذیر است. یکی این‌که توسط یکی از واحدهای سازمان انجام شود، دیگر این‌که به‌طور کلی خرید خدمت شود، سوم‌که مجموعه شرکتهای یک گروه از خدمات یک موسسه مستقل از سایر شرکتها اما وابسته به گروه استفاده کنند وسرانجام هم این‌که در برخی موارد تخصصی، از خدمات بیرونی استفاده شود. هر کدام از این حالتها دارای مزایا و معایبی است و در شرایط مختلف یکی از آنها متناسبتر است.

به‌عنوان نمونه به تجربه بانک ملی اشاره کنم. در بانکها به‌طور عموم فعالیت حسابرسی داخلی به‌وسیله اداره بازرسی کل انجام می‌شد. در این اداره جذب نیروهای تخصصی حرفه‌ای به‌دلیل لزوم رعایت مقررات استخدامی دشوار است. معمولا‌ً کارکنان این اداره قبلا‌ً در شعبه و واحدهای مختلف بانک کار کرده‌اند و استقلا‌ل حرفه‌ای کافی ندارند و از نظر تخصصی هم بیشتر در زمینه مسائل بانکی باتجربه‌اند. در بانک ملی فعالیت حسابرسی داخلی به‌وسیله یک موسسه حسابرسی مستقل انجام می‌شود و کارکنان آن کاملا‌ً از کارکنان بانک منفک هستند و گزارشگری به صورت مستقل و بدون جانبداری انجام می‌شود. و نهایتاً نظارت عالیه‌ای توسط ا داره بازرسی کل و کمیته حسابرسی بانک بر آنها صورت می‌گیرد. حسابرسان داخلی بانک ملی در کنار فعالیت ارزیابی و اطمینان‌دهی، فعالیت مشاوره‌ای برای مدیریت تا آنجا که ممکن است انجام می‌دهند.

ارباب سلیمانی‌

نه‌می‌توان گفت بیرون‌سپاری فعالیت حسابرسی داخلی تنها کار درست است و نه عکس آن سپردن کار به یک واحد حسابرسی داخلی درونِ‌سازمان. بستگی به این دارد که در چه سازمانی به این موضوع نگاه می‌کنیم و آن سازمان چه امکاناتی دارد. به‌نظر من واگذاری فعالیت حسابرسی داخلی یا بخشهایی از آن به بیرون از سازمان اشکالی ندارد و شاید در موارد معینی، راه‌حل مناسبی باشد. هر سازمان به تناسب نیازها و امکانات و شرایط خاص خود باید بررسی کند که واگذاری فعالیتها به بیرون و از جمله فعالیت حسابرسی داخلی تا چه اندازه برای آن سودمند است.

اما در هرحال توجه به این نکته ضروری است که انجام دهندگان فعالیت حسابرسی داخلی اگر از بیرونِ سازمان باشند در برابر ارکان سازمان پاسخگو نیستند و مسئولیت با ارکان سازمان است. به عبارتی مسئولیت حسابرسی داخلی بسته به ساختار سازمانی به عهده یکی از ارکان سازمان است و آن رکن برای انجام وظایف خود از ابزار لا‌زم استفاده می‌کند که ممکن‌است خرید خدمت تخصصی از بیرون سازمان باشد.

مرادی‌نیا

اگر قرار باشد فعالیت حسابرسی داخلی جدی گرفته شود و تا چندسال آینده شاهد باشیم که بیشتر شرکتها حسابرسی داخلی داشته‌ باشند باید مبانی نظری و مفاهیم مربوط به حسابرسی داخلی کاملا‌ً مشخص شود و همه با آن آشنا شوند تا بنای محکم و درستی ساخته شود و لا‌زم است از تجارب گذشته درس بگیریم و نباید ابتدا منابعی را صرف کنیم و سازوکاری را راه بیندازیم و مشکلا‌ت فراوانی را به‌وجود آوریم و سپس به فکر علمی کردن آن بیفتیم. برای مثال در بحث افشای اطلا‌عات هنوز مبانی نظری آن را به‌درستی تعریف نکرده‌ایم که شرکتها چرا ، چگونه و چه نوع اطلا‌عاتی را باید افشا کنند.

اگر توسعه حسابرسی داخلی به صورت درست و برمبنای اصول علمی تعریف شده انجام شود، سودمند خواهد بود.

دکتر نظری‌

آیا در حال حاضر سازوکاری مثل حسابرسی داخلی در شرکتها وجود دارد که در مورد اعتبار اطلا‌عات منتشر شده اطمینان معقولی ایجاد کند؟

مرادی‌نیا

خیر وجود ندارد. این موضوع دو بُعد دارد. یکی اطلا‌عات مربوط به رویدادهای گذشته و دیگری اطلا‌عات مربوط به آینده. در مورد دومی ایجاد اطمینان در مورد درستی آنها دشوارتر و پیچیده‌تر است و به‌دلیل نبود سازوکار کنترلی، شرکتها برای انتشار اطلا‌عات مربوط به رویدادهای مورد انتظار در آینده، با هیچگونه محدودیت جدی روبرو نیستند و با توجه به این‌که این نوع اطلا‌عات تاثیر زیادی برروی قیمت سهام می‌گذارند فکر می‌کنم اگر شرکتی یک واحد حسابرسی داخلی سازمان یافته داشته باشد می‌تواند در ایجاد اطمینان نسبت به اطلااعات مربوط به آینده، بالا‌خص مفروضات و مبانی پیشبینیها، موثر با‌شد.

دکترنظری‌

اگرچه شباهتهای زیادی بین حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل وجود دارد اما هدفهای آنها یکسان نیست. حسابرسی داخلی خواست مدیریت شرکت و حسابرسی مستقل ضرورت و الزام قانونی است. با وجود تمام این تفاوتها، حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل چه آثار متقابلی بر هم دارند و حسابرس مستقل تا چه اندازه می‌تواند به نتایج رسیدگیهای حسابرسی داخلی اتکا کند.

صفار

به‌نظر من حسابرسی داخلی پیشنیاز حسابرسی مستقل است. در حالی که در هیچ‌جا به صراحت گفته نشده ولی اساساً سازوکارهای حسابرسی مستقل با این فرض طراحی شده که حسابرس داخلی وجود دارد. بنابراین اگر حسابرسی داخلی وجود نداشته یا فاقد کارایی لا‌زم باشد کار حسابرسی مستقل نیز ابتر خواهد ماند. بنابراین اگر شرکتی حسابرسی داخلی ندارد به‌نظر می‌رسد اعتقادی به حسابرسی مستقل هم ندارد و اگر انجام حسابرسی مستقل را تحمل می‌کند از روی الزام قانونی است نه اعتقاد به اعتبارافزایی خدمات حسابرسی و در نهایت دارای ارزش افزوده بودن آن.

در نتیجه به نظر من رابطه این دو با هم بسیار نزدیک است. اما این‌که وجود حسابرسی داخلی چه تاثیر عملی روی حسابرسی مستقل دارد، بخش 61 استانداردها صراحت دارد که حسابرس مستقل می‌تواند به نتایج کار حسابرسی داخلی اتکا کند. ولی به نظر من بحث از این مهمتر است؛ دوباره تاکید می‌کنم که اگر حسابرسی داخلی نباشد حسابرسی مستقل به‌درستی انجام نمی‌شود.

کاردُر

بدون تردید اگر فعالیت حسابرسی داخلی به‌طور صحیح، مناسب و اثربخش انجام شود به کار حسابرسی مستقل بسیار کمک می‌کند و موجب کاهش هزینه‌های حسابرسی مستقل هم‌ می‌شود. به نظر من به‌طور سنتی واحدهای حسابرسی در ایران رشد کامل پیدا نکرده‌اند و در هر سازمان بسته به نیازها و سابقه سازمان، واحد حسابرسی داخلی در یک یا چند زمینه معین رشد خوبی داشته ولی در بقیه زمینه‌های فعالیت حسابرسی، پیش نرفته است. در بعضی جاها واحد حسابرسی داخلی در زمینه پیشگیری از انحراف از استانداردها اثربخشی خوبی دارد ولی در زمینه حسابرسی مالی ممکن است ضعیف باشد. در نتیجه اگر واحد حسابرسی داخلی در همه زمینه‌ها قوی و موثر نباشد به نظر من بازهم سودمند و مفید است و نمی‌توانیم آن را ندیده بگیریم.

اشاره‌ای به بحث قبلی بکنم که حسابرسی داخلی تخصص ویژه‌ای است که بیرون‌سپاری آن در مقایسه با سایر کارهای حسابداری مثل محاسبه حقوق و دستمزد، نوشتن حسابها و دفترها، و... از اولویت کمتری برخوردار است. برای مثال اگر کار حسابرسی داخلی به پیمان سپرده شده باشد و این پیمان به هر دلیل متوقف شود، ادامه کار حسابرسی داخلی توسط شخص دیگر کار ساده‌ای نیست.

دکتر کثیری‌

حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل نقشهای متفاوتی دارند اما مکمل یکدیگرند. حسابرس مستقل سیستم کنترل داخلی را تا میزانی که به خطر حسابرسی مربوط می‌شود ارزیابی می‌کند ولی حسابرسی داخلی همه کنترلهای داخلی را ارزیابی می‌کند و به موضوع کارایی و اثربخشی همه فعالیتهای سازمان می‌پردازد که کمتر مورد توجه حسابرس مستقل است.

حسابرس مستقل برای این‌که به کار حسابرس داخلی اتکا کند باید موضوع را ارزیابی کند. حسابرس مستقل چهار نکته را باید درنظر بگیرد: اول، جایگاه سازمانی حسابرسی داخلی به لحاظ استقلا‌ل و بیطرفی، دوم، حدود وظایف حسابرس داخلی، سوم، صلا‌حیت حرفه‌ای حسابرسان داخلی و چهارم این‌که آیا مراقبتهای حرفه‌ای اعمال شده است یا خیر. میزان اتکای حسابرس مستقل به کار حسابرس داخلی بستگی به نتایج حاصل از بررسیهای یادشده دارد. برای مثال در بانک ملی حسابرس مستقل در مورد رسیدگی به عملیات شعب به میزان زیاد به کار حسابرسان داخلی اتکا می‌کند.

ارباب‌سلیمانی‌

انجام هر کار با خطر روبروست. حسابرسی نیز مثل هرکار دیگر با خطر روبه‌روست. خطر حسابرسی سه بخش است؛ خطر کنترل، خطر ذاتی و خطر عدم‌کشف. فعالیت حسابرسی داخلی می‌تواند خطر کنترل را کاهش دهد. خوب کارکردن سیستم کنترل داخلی تا حدود زیادی متاثر از عملکرد فعالیت حسابرسی داخلی است. حسابرسی داخلی خود جزئی از سیستم کنترل داخلی است اما ضامن کلیت سیستم کنترل داخلی است. هر چه فعالیت حسابرسی داخلی اثربخش‌تر باشد، اطمینان به سیستم کنترل داخلی بیشتر می‌شود و موجب اطمینان بیشتر حسابرس مستقل می‌گردد. اطمینان بیشتر حسابرس مستقل موجب کاهش حجم کار حسابرس مستقل و به‌طور طبیعی کاهش هزینه حسابرسی می‌شود.

دکتر نظری‌

چون حسابرسی داخلی بخشی از سیستم کنترلهای داخلی واحد انتفاعی است، بنابراین عملکرد آن همانند سایر کنترلهای داخلی مورد ارزیابی قرار می‌گیرد. ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی به‌منظور حصول اطمینان از کیفیت مطلوب رسیدگیهای انجام شده ضروری است. ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی چگونه باید صورت گیرد و چه معیارهایی در این ارزیابی باید مورد توجه واقع شود؟

صفار

این بحث که چگونه می‌توان کار یک دستگاه نظارتی را کنترل و نظارت کرد، ابعاد پیچیده‌ای دارد. اما از این پیچیدگی که بگذریم واحد حسابرسی داخلی را به چند طریق می‌توان ارزیابی کرد. اول این‌که عملکرد آن را با برنامه‌هایی که از پیش برای این فعالیت تدوین شده مقایسه کنیم. دوم، وجود رکنی مثل کمیته حسابرسی در سازمان که فعالیتهای حسابرسی داخلی را سرپرستی کند. سوم نتایج کار حسابرس داخلی است یعنی این‌که نتایج حاصل از کار حسابرسی تا چه اندازه موجب بهبود کارایی و اثربخشی در سازمان شده است (از طریق دستیابی به بازخورد عملیات و گزارش حسابرس مستقل که البته بیشتر بر جنبه‌های مالی تاکید دارد). و چهارم، پاسخهای ارائه شده در مورد اشکالا‌ت مطرح شده به وسیله حسابرسان داخلی در بخشهای فرعی شرکت است که می‌تواند نوعی ارزیابی تلقی شود. به‌علا‌وه وجود جامعه حسابرسان داخلی در مجموع عامل مهمی برای نظارت حرفه‌ای عام برکار حسابرسان داخلی است.

کاردُر

چون فعالیت حسابرسی داخلی یکی از فعالیتهایی است که در محدوده نظام راهبری بنگاه قرار می‌گیرد، ارزیابی آن هم بخشی از کل ارزیابی نظام راهبری بنگاه است. یعنی اگر ارزیابی عملکرد واحد اقتصادی نشان داد که واحد به هدفهای خود دست پیدا کرده است می‌توانیم بگوییم حسابرسی داخلی هم عملکرد خوبی داشته است. برای مثال اگر معیار ارزیابی واحد اقتصادی، ارزش شرکت در بازار و به عبارت دیگر قیمت سهام آن در بورس باشد، همین معیار نیز برای اندازه‌گیری عملکرد واحد حسابرسی داخلی معیار مناسبی است. البته در خارج به کمک سیستمهای کامپیوتری معیارهای دقیقی برای ارزیابی عملکرد همه واحدها از جمله واحد حسابرسی وجود دارد و فرایند عملیات حسابرسی زیر ذره‌بین سیستم کامپیوتری است و معلوم می‌شود کجا کار خود را درست انجام داده و کجا غلط که البته فعلا‌ً انجام چنین کاری در ایران میسر نیست.

در ایران ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی در واقع انجام نمی‌شود و در شرکت نفت این موضوع یکی از نقطه ضعفهای سیستم ماست و معیارهای مناسبی برای ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی نداریم. البته وجود تشکلهای حرفه‌ای حسابرسی می‌تواند به حل این مشکل کمک کند.

دکتر کثیری‌

ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی به قاعده باید توسط کمیته حسابرسی و در نبود آن توسط هیئت مدیره انجام شود و اساس آن هم مقایسه منابع مصرف شده با بازده حاصل از آن است. اگر بخواهیم واحد حسابرسی داخلی را ارزیابی کنیم با چهار سئوال اساسی روبرو هستیم؛ آیا برای حسابرسی داخلی هدف مشخصی تعریف شده است؟ آیا دستیابی به هدفهای حسابرسی داخلی موجب دستیابی سازمان به هدفهای خود می‌شود؟ آیا کار حسابرسی داخلی آنچنان برنامه‌ریزی شده که به هدفهای خود دست پیدا کند؟ آیا حسابرسی داخلی در عمل به اهداف خود رسیده است؟

شاخصهایی که برای ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی می‌توانیم به کار بگیریم یکی زمان صرف شده برای حسابرسی است، دیگری هزینه حسابرسی، وجود طرح حسابرسی و کارکنان و سطوح مهارت آنها، یافته‌ها و پیشنهادهای حاصل از کار حسابرسی و در نهایت واکنش سازمان به یافته‌ها و پیشنهادهای واحد حسابرسی از شاخصهای ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی است.

ارباب‌سلیمانی‌

به‌طور معمول واحد حسابرسی داخلی از کارهای خود گزارش تهیه و ارائه می‌کند و گزارش خود را حداقل به واحد رسیدگی شونده و به رکنی که واحد حسابرسی را سرپرستی می‌کند، ارائه می‌دهد. از این رو می‌توان گفت که اظهارنظر و قضاوت واحدهای گیرنده گزارش، نوعی معیار ارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی است و گزارش حسابرسی داخلی مبنای مهمی برای ارزیابی واحد است.

مرادی‌نیا

آن بخش از وظایف حسابرسان داخلی که به حسابرسی مالی مربوط است معمولا‌ً توسط حسابرسان مستقل ارزیابی می‌شود. اما در مورد سایر بخشهای فعالیت حسابرسی داخلی، با توجه به این‌که این فعالیت شرکت بازخوردی است برای کل واحد اقتصادی، در نتیجه اگر واحد اقتصادی به اهداف خود دست نیابد و به‌خصوص اگر در محیط رقابتی عملکرد خوبی نداشته باشد، قطعاً بخشی از آن به فعالیت حسابرسی داخلی مربوط می‌شود و باید دید آیا حسابرسان داخلی بموقع هشدارهای لا‌زم را مطرح کرده‌اند و برای اصلا‌ح حرکت شرکت اقدامی صورت داده‌اند یا خیر.البته اظهارنظر روشن در این زمینه نیازمند تحقیق است. این‌که در حال حاضر چه تعداد از شرکتها واحد حسابرسی داخلی دارند، واحدهای حسابرسی داخلی به انجام چه وظایفی مشغولند، جایگاه سازمانی آنها در کجا قرار دارد و عملکرد آنها چگونه است و وجود آنها تا چه اندازه بر عملکرد شرکت اثر دارد، همه موضوعاتی است که نیاز به تحقیق دارد. به خاطر ندارم در این زمینه تحقیقی انجام شده باشد، لیکن سازمان بورس اوراق بهادار از این نوع تحقیقات حمایت می‌کند.

ارباب‌سلیمانی‌

توسعه حرفه حسابرسی داخلی در کشور مستلزم بسترسازی است. باید بین تحقیقات دانشگاهی و محیط واقعی ارتباط برقرار شود. لا‌زم است برای توسعه مفاهیم حسابرسی داخلی، سمینار و دوره‌های آموزشی راه‌اندازی شود. بورس اوراق بهادار می‌تواند موضوع را در دستور کار خود قرار دهد و الزاماتی را در این زمینه مطرح کند. تشکیل انجمن حسابرسان داخلی به‌ویژه می‌تواند نقش بسیار مهمی در گسترش و هدفمند کردن حرفه حسابرسی داخلی داشته باشد.

دکتر نظری‌

مراقبتهای تخصصی و حرفه‌ای امری مهم و اساسی برای انجام حسابرسی است. با توجه به این‌که دامنه وظایف حسابرسان داخلی گسترده‌تر از حسابرسان مستقل است، آیین‌رفتار حرفه‌ای می‌تواند عامل مهمی در حیات این رشته باشد و به‌نظر من حتی دامنه الزامات آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان داخلی ممکن است گسترده‌تر از حسابرسان مستقل باشد.

صفار

آیین‌رفتار حرفه‌ای ضامن بقای هر حرفه‌ای است و این موضوع دیگر مختص حرفه حسابداری یا پزشکی نیست و همه حرفه‌ها را دربرمی‌گیرد. به نظر من اصول مطرح شده در آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان مستقل در مورد حسابرسان داخلی هم صادق است و تفاوت آن تنها در بحث استقلا‌ل است؛ به این معنی که حسابرسان داخلی چون در استخدام هستند و باید منافع واحد اقتصادی متبوع خود را هم در نظر بگیرند، بنابراین از نظر استقلا‌ل شامل تعریف دیگری می‌شوند.

ارباب‌سلیمانی‌

شاید این تصور مطرح باشد که چون در کار حسابرسی داخلی از تخصصهای گوناگون رشته‌های غیرحسابداری استفاده می‌شود، پس باید آیین‌رفتار حرفه‌ای آن دامنه گسترده‌تری داشته باشد. به نظر من این‌طور نیست و همه کسانی که در محدوده فعالیت حسابرسی داخلی کار می‌کنند حسابرس داخلی نامیده می‌شوند و آیین‌رفتار حرفه‌ای یکسانی همه اعضای این حرفه را می‌پوشاند و به عبارت دیگر آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان مستقل تا حدود زیادی پاسخگوی نیاز حسابرسان داخلی است.

دکتر کثیری‌

در امریکا قبل از این‌که کسی بتواند به عنوان حسابرس داخلی فعالیت کند باید آیین‌رفتار حرفه‌ای را بپذیرد. در آیین‌رفتار حرفه‌ای انجمن حسابرسان داخلی چهار اصل مشخص شده است که عبارتند از: درستکاری، بیطرفی، رازداری و صلا‌حیت حرفه‌ای و در مقایسه با آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان مستقل، اصل استقلا‌ل حذف شده است گرچه در استانداردهای حسابرسی داخلی درباره آن صحبت شده است.

یک نکته اساسی در آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان داخلی مطرح است و آن این‌که هر حسابرس داخلی باید استانداردهای حسابرسی داخلی که توسط انجمن حسابرسان داخلی وضع می‌شود را رعایت کند. به نظر من با توجه به این‌که در ایران هنوز استانداردهای خاص حسابرسی داخلی تدوین نشده است و از طرفی فعالیت حسابرسی داخلی را سودمند تشخیص می‌دهیم بنابراین می‌توان توصیه کرد که رعایت آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان مستقل به‌وسیله حسابرسان داخلی حداقل تا زمانی که این حرفه انجمن و استاندارد و آیین‌رفتار حرفه‌ای خاص خود را نداشته باشد، مفید است.

مرادی‌نیا

بحث درباره آیین‌رفتار حرفه‌ای جنبه اجتماعی و فرهنگی هم دارد. یعنی هر چه اخلا‌ق حرفه‌ای در سایر حرفه ها، بیشتر رعایت شود قطعاً در حرفه حسابرسی داخلی هم درجه رعایت اصول رفتار حرفه‌ای بیشتر خواهد شد. چون حسابرسی داخلی با سایر حرفه‌ها ارتباط فشرده دارد.برای این‌که درستکاری در حرفه حسابرسی داخلی ارتقا پیدا کند باید هزینه عدم درستکاری را بالا‌ ببریم . در کشورهای پیشرفته شعاری وجود دارد که می‌گویند <درستکاری یک توصیه اخلا‌قی نیست، راز ماندگاری است>. ولی اگر در سایر حوزه‌ها اخلا‌ق حرفه‌ای رعایت نشود ، خیلی نمی‌شود از حرفه حسابرسی داخلی نیز انتظار سلا‌مت کامل داشت.

دکتر نظری‌

از همراهی و مشارکت شما در این بحث سازنده و پراهمیت بسیار سپاسگزاریم.

منبع: فصلنامه حسابرس

کار حرفه‌ای: مفاهیم، ویژگی‌ها و کارکرد - پیوندهای بین «کار»، «نوع کار» و «فرد»

محمد شلیله

پیوندهای بین «کار»، «نوع کار» و «فرد»

«کار» به‌طور عام و نوع شغل و موقعیت شغلی به‌طور خاص برشخصیت فرد شاغل تاثیراتی در جهات گوناگون دارد: به ارزشهای فرد شاغل جهت می‌دهد؛ برشناخت فرد شاغل از خودش (خودپنداری)، بر جهتگیریهایش نسبت به واقعیتهای اجتماعی و برکارکردهای شناختی‌اش تاثیر می‌نهد و بر میزان تحرک ذهنی-عقلی فرد شاغل می‌افزاید. مناسبات کار نیز که فرد شاغل در راستای انجام وظایف شغلی خود در آن قرار می‌گیرد در پیوند با نوع ابزارهایی که برای انجام وظایفش به‌کار می‌برد، در مجموع به‌نحو معنیداری بر شخصیت فرد و شدت و ضعف تاثیرات پیشگفته تاثیر دارد. اگر چه توافقی بر سر میزان این تاثیرات وجود ندارد، اما آشکار شده است که میزان این تاثیرات با عواملی مانند نوع سازمانی که فرد در آن به‌کار اشتغال دارد و موقعیتی که سازمان ذیربط در کل اقتصاد از آن برخوردار است نیز همبستگی دارد. از سوی دیگر «کار» بر کارکردهای روانی افراد تاثیر تعیین‌کننده دارد؛ از جمله فرد را در مناسباتی قرار می‌دهد که نظمهای تعیین و پذیرفته شده‌ای بر آن حاکم است و رعایت این نظمها توانایی کنترل احساسات را در فرد شاغل بالا‌ می‌برد و عادت رعایت موازین اخلا‌قی را در او تقویت می‌کند. افزون بر اینها نفس کار کردن و داشتن شغل، میزان خود اتکایی و اعتماد به نفس فرد شاغل را افزایش می‌دهد.

از همین روست که معمولا‌ً در عرف، نوع شغل و موقعیت شغلی افراد برای توصیف علا‌ئق، هویت، موقعیت و نقش اجتماعی آنان مورد استفاده قرار می‌گیرد. برای مثال، اگر چه معلوم نیست از میان دو تن که یکی کارگر رستوران، با دیگری که پزشک است کدامیک از فضیلتهای اخلا‌قی و انسانی بالا‌تری برخوردارند، اما ، بیشتر افراد به محض آگاهی از اینکه کسی پزشک است او را در مرتبه‌ای از پیش تعیین شده و پذیرفته شده، و با احتمال بالا‌ برتر، که در عرف اغلب جامعه‌ها به شغل پزشکی نسبت داده می‌شود قرار می‌دهند.

در همین راستا اغلب جامعه‌شناسان کار در یافته‌اند که نزد مردم اغلب جامعه‌ها، «کار حرفه‌ای» در میان انواع گوناگون «کار»، از بیشترین اعتبار و تشخص برخوردار است. همچنان است که در اغلب جامعه‌ها کسانی که کارشان را به‌درستی، مسئولا‌نه، همراه با دقت و ابتکار و با کیفیتی اطمینانبخش انجام می‌دهند، «حرفه‌ای» لقب می‌گیرند. برخی پژوهشگران حتی دریافته‌اند که در میان صفت‌های گوناگونی که ممکن است به افراد نسبت داده شود صفت «حرفه‌ای بودن» نزد عامه مردم از حیثیت فرهنگی و اجتماعی برتری در مقایسه با سایر صفت‌ها برخوردار است. شماری از صاحبنظران گفته‌اند، مقصود عامه مردم از کاربرد صفت «حرفه‌ای» توصیف کسی است که دارای اعتبار و احترام است، تمام وقت و در برابر دریافت حق‌الزحمه کار می‌کند و وظایفش (منظور وظایف شغلی است) را با مهارت و خبرگی قاطع انجام می‌دهد(2001. Leicht,. K.T. and Fennell, M. L.)

بعضی از جامعه شناسان، این برداشت عامه مردم از «حرفه» و «حرفه‌ای بودن» را به این نسبت می‌دهند که عرصه کار «حرفه‌ها» و «حرفه‌ای‌ها» تشخیص و ارائه راه‌حل در مورد رفع نیازها، مسائل و مشکلا‌ت انسانی است و عرضه خدمات اطمینانبخش و همراه با قبول مسئولیت در این موارد است، که از کار درمان مردم گرفته تا حسابرسی موسسات اقتصادی، یا طراحی ساختمان و قانونگذاری (1988.Abbott, A ) و مانند آن را دربر می‌گیرد.

منبع: فصلنامه حسابرس

نگاهی به کتاب مقدمه‌ای بر اصول حسابداری شرکتهااز دیدگاه تاریخی‌

حبیب‌الله تیموری‌

پی افکندم از نظم کاخی بلند که از باد و باران نیابد گزند

این سخن نه‌تنها بر شاهکار فردوسی، که بر هر اثر کلاسیک برازنده است. و واژه نظم هم بر اثر کلاسیک دو مولف بزرگ، یعنی لیتلتن(Littleton) و پتن(Paton) ، بس برازنده است، چنان‌که ببینیم. بی‌جهت نیست که این کتاب، که 64 سال از تالیفش می‌گذرد، همچنان مرجعی بنیادین و موضوع بحث در نزد پژوهندگان و دوستداران حسابداری نوین است، و تا سال 1996 بیست و سه بار تجدید چاپ شده است.

همچنانکه اثر بزرگ و افتخارافرین فردوسی از زمینه‌ای پر جنب‌وجوش و جستجوگر برای نزدیک کردن ایرانیان به سرگذشت نیاکان دوردستشان و پیوند دادن آنان با گذشته خودشان پدید آورده شد، کار کلاسیک مورد بحث هم از زمینه‌ای پرجنب‌وجوش و سرشار از جستجو، با کار پرزحمت دیرباز و مشارکت و همکاری جویندگان شکل گرفت.

بارزترین نمود رشد و گسترش جامعه صنعتی که در ایالات متحد به‌ویژه شتابان و بلامنازع بود، پدیده‌ای است که در نوشتار حسابداری آن کشور نظام فراشرکتها نامیده شده است؛ یعنی غلبه اقتصادی، اجتماعی، و سیاسی موسسات خصوصی عظیم، با سرمایه‌های شگرف، و با استفاده از اعتبار اجتماعی به شکل صدور سهام قابل خرید و فروش، و جداشدن مدیریت از مالکیت، که این نیز با تغییر کیفی مفهوم «مالکیت» همراه است. و همین پدیده است که زمینه شکلگیری تدریجی حسابداری نوین، با اهمیت و مسئولیت اجتماعی بی‌سابقه گردیده است. و به‌ همین دلیل است که اصول حسابداری برای این موجود اجتماعی، یعنی «فراشرکت»، در اثر مورد بحث به‌ویژه، مورد توجه قرار گرفته است:

بدین‌سان حسابدار که زمانی کارش منحصر به این بود که به مالکان موسسه تجاری کمک کند تا عملیات موسسه خود را برحسب مقادیر پول ارزیابی کنند، با مسئولیت اجتماعی گسترده‌ای مواجه می‌شود و می‌بیند که یافته‌های او و چگونگی گزارش آن یافته‌ها مبنای تصمیمگیریهای پراهمیتی شده است که علاوه بر امور تجاری، امور اقتصادی، اجتماعی، و سیاسی را هم دربر می‌گیرد.

یکی از کارسازترین این مسئولیتهای حسابداری نوین، یافتن و به‌کار بستن بهترین اصول و رویکردها در برابر مسئله منافع متفاوت و گاه متضاد طرفهای دارندهِ منافع گوناگون نسبت به امور موسسه است.

در ایالات متحد، به همراه تغییرات اقتصادی شگرف و شتابان در فراشد شکلگیری جامعه صنعتی، از یک سو آگاهی و احساس نیازمندی بی‌سابقه‌ای در میان حسابداران پدید می‌آید تا خواستار دستورهایی هرچه دقیقتر و پذیرفته‌تر، به معنای<استاندارد> امروزه شوند، که راهنمای آنان در انجام وظایفشان باشد و از سوی دیگر فراوانی و ناهمانندی شیوه‌های عملِ مرسوم، یا موروث گذشته، به جایی رسیده بود که علاوه بر عامهِ مردم، حتی سالاران دنیای تجارت‌پیشگی هم از خود می‌پرسیدند:

اگر حسابداران نتوانند بر سر اصول اندازه‌گیری سود شرکت، یا بر سر اصول تعیین حدود حقوق نسبت به داراییهای آن شرکت یک‌سخن باشند، پس این بیانیه‌های گواهی‌شده راجع به مالیهِ شرکتها با همه ابهّتشان به چه درد می‌خورند؟

بدین‌سان، حسابداران آگاه و متعهد با مسائلی دشوار روبه‌رو گشته بودند در تلفیق یا سازش دادن شیوه‌های مرسوم در آمایشهای حسابداری از یک سو و واداشتن گردانندگان امور تجارت‌پیشگی به پذیرش روالهای حسابداریِ همانندتر و همسازتر از سوی دیگر.

در دورهِ بیست ساله بین سالهای 1910 و 1930 (که سال وقوع افت بزرگ و ویرانگر اقتصادی، با افشای شیادیها و حساب‌سازیهای کلان، و مقدمه‌ساز رژیم اصلاحگر روزولت با تاسیس کمیسیون ارز و اوراق بهادار بود که برای نخستین بار حق نظارت و مداخله دولت در امور تجارت‌پیشگی، حتی حق تدوین اصول و استانداردهای حسابداری به دست دولت را قانونی می‌کرد) معلمان و پژوهشگران حسابداری در راه پیشرفت به سوی آن مقصد <اصول متحدالشکل> سخت می‌کوشیدند.

در نتیجه، نوشتاری پرحجم پدید آمد با جوابهای بسیار متفاوت به این سئوال که <حسابداری درست> چگونه باید باشد. اما بخش بزرگی از این نوشتار مؤید این برداشت بود که:

راههای ممکن در حسابداری چندان پرشمار است که هیچ نمی‌توان یک طریقهِ انتخاب شده را یگانه راه رسیدن به آن سئوال شناخت و بقیه را رد کرد.

چنین بود که گروهی ار فعالان علاقه‌مند با برخورداری از حمایت و مشاوره و انتقاد سازمان‌یافته، به سخت‌کوشی متمرکز و پیگیر برانگیخته شدند تا موجبات برآراستن آن چنان اصول حسابداری را که راهنمایی همه‌پذیر برای کار حسابداری و راه و روش ارائه اطلاعات درباره امور اقتصادی باشد، فراهم آورند.

نمایانترین حاصل این کوششهای خلاقانه را (به صورت تک‌نگاشت شماره 3 انجمن حسابداری امریکا، سال 1940) پتن ولیتلتن پدید آورده‌اند. هاوارد گری‌یر که خود از مشارکت‌کنندگان فعال در این کوشش جمعی بوده است می‌گوید:

این نوشته، شکل تکامل یافته و گسترده‌تر بیانیهِ چهارسال قبل مؤلفان است، و در آن دلایل استوار و اعراض‌ناپذیر آنان بر لزوم پذیرفتن و به‌کاربستن اصول بیان شده، و هم بر چرایی‌ پذیرفتن و به‌کاربستن اصول خاصی که توصیه شده است، روشن و دلنشین بیان می‌شود.

این مؤلفان با سالها رنج بردن «ساختاری به‌هم پیوسته، هماهنگ، و همساز از آموختار» حسابداری پدید آورده‌اند در بیان اصولی که باید وسیله قضاوت درباره حسابداری شرکتها باشد. و نیز:

نستوهیِ مؤلفان در این کار، و درخشندگی کارشان در بازگشودن مسائل درهم‌تنیده و دشواری که این وظیفه پیش‌رویشان نهاده بود، باید چونان بنایی دیرپا از تواناییشان و از وفاداری مخلصانه آنان به آرمانهای حسابداری نوین، به یادگار بماند.

یک کتاب در یک نگاه‌

مقدمه‌ای بر اصول حسابداری شرکتها

W.A. Paton and A.C. Littleton

ترجمه و تلخیص: حبیب‌الله تیموری‌

مقصود حسابداری فراهم آوردن داده‌های مالی درباره موسسه تجاری است، که به منظور براوردن نیازهای مدیریت، سرمایه‌گذاران، و عامه مردم تالیف و گزارش می‌شود.

ساختاری همساز و منطقی لازم است تا پایه قضاوت در ساختن صورتهای مالی و تفسیر آن صورتها باشد. اصول حسابداری باید روشمند و به‌هم‌بسته، بیطرفانه و غیرشخصی، و همنوا با شرایطِ مشاهده‌پذیر و عینی باشد.

اصول‌

با برامدن شرکتهای سهامی عام، یا ابرشرکتهای استفاده کننده از اعتبار اجتماعی، با جدا شدن مدیریت از مالکیت، و در کارآمدن منافع متفاوت و گاه متضاد نسبت به امور این ابرشرکتها، جنبه اجتماعی حسابداری و ضرورت اصول هدایت‌کننده و ملزم‌کننده‌ای که کار حسابداری و گزارشگری حاصل کارش را حتی‌الامکان و با توجه به ویژگی موسسه یکسان نماید، بس بیشتر می‌شود. چنین است که اصول حسابداری به خدمت مسئولیتی نوین در می‌آید که در ایفای آن، برافراشتن رهنشانها برای کردار بی‌تبعیض به‌همراه قواعد و فنون نرمش‌پذیرش لازم است.

حسابداری از دیدگاه جامعه‌نگر به‌گونه دیگری هم اهمیت یافته است، و آن منعکس نمودن توان سوداوری موسسه به‌مثابه محک ارزشمندی اجتماعی خدمت اوست، برحسب اندازه و کیفیت تقاضا برای فراورده‌اش. این‌گونه اطلاعات است که می‌تواند به روان شدن جریان سرمایه از موسسات کم‌ثمرتر به موسسات پرثمرتر در پاسخگویی به تقاضای موجود کمک کند.

با این تحول شگرف اقتصادی، جایگاه حسابدار حرفه‌ای هم اهمیتی بزرگ و نوین می‌یابد. او که در چنین محیطی از یک سو نمایندگی سرمایه‌گذاران غایب و دور از صحنه را در نزد مدیریت موسسه و از سوی دیگر نمایندگی آن مدیریت را در نزد همه طرفهای ذینفع برعهده گرفته است، برای اثرمندی کارش نیازمندی بی‌سابقه‌ای به ادراک وسیع، انصافگرایی حساس، و خوداتکایی بسیار می‌یابد.

سروکار اصول حسابداری باید بیشتر با مفاهیم بنیادین و رویکردهای عام به ارائه اطلاعات حسابداری باشد تا با مسائل مربوط به سرفصلهای دقیق، درجات تقسیمات فرعی، و روشهای مشروح دربراوردها.

حسابداران رسمی نمی‌توانند همِّ خود را به وارسی صورتهایی منحصر دارند که مدیران موسسات برای مقاصد خودشان تهیه کرده‌اند؛ و ضرورتاً باید روشهایی برای ثبت و اندازه‌گیری و تفسیر جنبه‌های مالی معاملات تجاری برطبق اصولی که به صراحت بیان شود، معنی‌دار باشد، و کاربرد وسیع داشته باشد، پدید آورند؛ و بر استفاده از چنین روشهایی که باید مبنای ضروری قضاوت در تدوین و ارزیابی صورتهای مالی باشد، پافشاری کنند.

مفاهیم‌

صورتها و معاملات مالی، مربوط به موسسه‌اند، نه به مالکانش. از این‌رو درامدها و هزینه‌کردها برحسب تغییرات داراییهای موسسه تعریف می‌شود، نه برحسب افزایش و کاهش مالکیت.

موسسه تجاری، سَیلَان پیوسته‌ای از فعالیتهاست، و غالباً رویدادهای آینده است که معتبر بودن بوده‌های گزارش‌شده جاری را به محک می‌سپارد. از این‌رو، آنچه را که در صورتهای مالی تصویر می‌شود باید مشروط و موقت شناخت.

به بیانی کلی، این جمعهای قیمت مربوط به معاملات است که تنها مشهودات عینی و همگنِ آن معاملات را به‌دست می‌دهد. یعنی این‌گونه داده‌ها معلومات بنیادین حسابداری را تشکیل می‌دهد.

از آنجاکه هزینه‌کردهای خاص منعکس‌کننده بخشهای بااهمیتی از کل کوشش موسسه در پدید آوردن فراورده‌(ها)ست، اینها را می‌توان برحسب دوایر عملیاتی، قطعات فراورده، یا فاصله‌های زمانی چنان به‌هم نهاد که گویی آن ارزشهای پولی هم بمانند همتایان عینی‌شان دارای خاصیت بهم‌چسبندگی‌اند و بدین‌گونه می‌توانند گروههایی را تشکیل دهند.

چون قیمتهای تهیه کردن و قیمتهای واگذاردن، هم ‌اندازهِ کوششها را برای پدید آوردن نتایج به‌دست می‌دهد، هم‌ اندازهِ نتایج پدید آمده را، مسئله اصلی حسابداری مطابقت دادن یا هم‌سنجی هزینه‌کردها و درامدهاست، و در مثل، نوعی «کنتورخوانی» در اندازه‌گیری کوششهای به‌کار رفته است.

با توجه به شرایط محیطیِ عمل حسابداری، وجود نیازمندی به اصول حسابداری امری است بدیهی. اما در تعیین این اصول نمی‌توان به مرجعیت یا به باورهای رایج روی آورد. بلکه باید آموختارهای مورد تأیید نویسندگان و شیوه‌های عمل پذیرفته حسابداران حرفه‌ای را تحلیل کرد و به‌هم آراست؛ و با این‌کار، آنها را از عناصر ناهمساز و غیرضروری پیراست، و عناصر اصلیِ لازم‌شان را یکپارچه ساخت. رویکرد به اصول باید با توجه به وظیفه فراگیر حسابداری باشد تا اصول تدوین شده جوابگوی بایسته‌های آن وظیفه باشد؛ و هم در زمینه مفاهیم یا پیش‌فرضهای شالوده‌ایِ حسابداری باشد، تا زیر‌ساخت اصول تدوین‌شده استواری بیابد. برای جوابگو بودن، آن اصول باید با مقصود حسابداری پیوند روشن داشته باشد؛ برای داشتن زیرساخت استوار، باید معلوم باشد که آن اصول بر پیش‌فرضهای شناخته و پذیرفته شده بنا شده است.

مفاهیم یا پیش‌فرضهای بنیادینی که در اینجا خلاصه می‌شود، پای‌بست شایسته‌ای است برای بحث اصول حسابداری که از این پس خواهد آمد.

پس از بحث در مفهوم موجودیت بنگاه و پیامدهای حسابداری آن، در بحث پیوستگی فعالیت و عمر نامحدود موسسه می‌خوانیم که:

این مفهوم موسسهِ دایر، یا استمرار فعالیت، رابطه‌ای پراهمیت با گزارشهای دوره به دوره دارد. تا آنجا که موسسه تجاری سَیلَان پیوسته‌ای از فعالیتهاست، و فعالیتهای حال، متاثر از گذشته و خود نیز شکل‌دهنده فعالیتهای آینده است. قطعه قطعه کردن این سَیلَان پیوسته برحسب دوره‌های مالی و گزارش جداگانه هر یک، شاید رنگ کاذب اعتمادپذیری لحظه‌ای به اطلاعاتی بدهد که حقیقت‌شان عمدتاً وابسته به رویدادهای آینده است. از این‌رو باید توجه بشود که صورتهای مالی حتی در مساعدترین شرایط هم طبیعتاً غیرنهایی و مشروط‌اند، و امکان این هست تا لازم شود که آنچه از آنها برداشت می‌شود و تصمیمهایی که بر پایه آنها گرفته می‌شود، با رخ نمودن رویدادهای آینده تغییرداده شود. پس باید با چنین برداشتها و تصمیمهایی، با علم به ماهیت احتمالی‌شان، محتاطانه رفتار کرد.

مفهوم استمرار از آن جهت نیز مهم است که مکمل و تقویت‌کننده مفهوم توان سوداوری است. مبنای واقعاً مهم و معنی‌دار ارزش موسسه قیمت هزینه شده نیست، قیمت جایگزین نیست، قیمت فروش یا قیمت تسویه نیست- توان سوداوری است. چنین است که صورت سودوزیان مهمترین گزارش حسابداری می‌گردد: به‌وسیله آن، بریده‌ای از سَیلَان پیوستهِ هزینه‌کرد و درامد به نمایش گذاشته می‌شود تا نشاندهنده ثمرمندی کار مدیریت باشد در طرز استفاده از منابع موجود. اما برای آنکه این مقصود نیک براورده شود، هر صورت سودوزیان را باید به‌مثابه یک حلقه از زنجیره پیوسته گزارشها تصور و تهیه کرد، تا شناسایی همه زیانها و سودهای خاص و نامکرر از یاد نرود؛ چه اینها تعدیل‌کننده سَیلَان درازمدت سودند.

از دیدگاه قانون اما، گویی که مفهوم پیوستگی، در رسیدگی به دعاوی حال، نادیده گرفته می‌شود. از نظر دادگاهها که دلمشغولی‌شان با تعیین حقوق آنی و اعادهِ حق طرف خسارت‌دیده است، پیش‌فرضهای مربوط به آینده گویا نامربوط می‌نماید. و از اینجاست که بر «ارزشها» و«ارزشیابیها»، نه بر هزینه‌کردها و روند حسابداری آنها، به‌ویژه تاکید می‌ورزند. حسابدار، از سوی دیگر، سروکارش عمدتاً با گرداندن امور موسسه تجاری دایر است، و در نتیجه تاکیدش بر سَیلَان هزینه‌کردهاست، و داراییها را به‌مثابه باقیمانده‌های هزینه‌کردِ مستهلک‌نشده می‌بیند.

کارِ قانون این است که نقصان حقوق را اندازه‌گیری و اعاده حق خسارت‌دیده را تضمین کند؛ وظیفه حسابداری این است که سَیلَان فعالیت تجاری را هر چه حقیقت‌نماتر و هرچه پرمعناتر اندازه‌گیری کند (با تخصیص هزینه‌کردها و درامدها بین حال و آینده). مقصود آن یک شاید ایجاب کند که دارایی چنان قیمت‌یابی یا ارزشگذاری شود که بتوان بیدرنگ درباره حقوق مربوط تصمیم گرفت.مقصود این یک به مقابله گذاشتن کوشش و دستاورد در فعالیت تجاری است، و این مقصود آن‌گاه هر چه موثرتر براورده می‌شود که هزینه‌کردها روشمندانه ردگیری شود.

مابه‌ازای کمّی‌

در تصور عمومی، غالباً هم مقصود حسابداری، هم موضوع آن، یا دست‌کم گرفته می‌شود به این معنا که بعضی‌ها کار حسابداری را منحصر به ثبتهای ساده می‌دانند؛ یا درباره‌اش اغراق می‌شود به این معنا که بعضی دیگر از حسابداری انتظار منعکس نمودن کیفیتها را دارند تا وسیله تفسیر و فایده‌مندی در اداره امور تجاری باشد. اگر چه بخش مهمی از تصمیمها و قضاوتهای مدیریت، سرمایه‌گذاران، و دستگاههای دولتی براساس گزارشهای حسابداری شکل می‌گیرد، در عین‌حال داده‌های غیرحسابداری هم در آنها موثر است، مانند «مطلوبهای کلی»، «هدفهای خاص کوتاهمدت» و «تمایلات شخصی».

فعالیتهای هر بنگاه تجاری خاص، که حسابدار باید اطلاعات مربوط بدانها را فراهم آورد، متشکل از معاملات مبادله‌ای با سایر موسسات است.

حسابداری عهده‌دار بیان کمّی این مبادلات است. بنابراین موضوع اصلی حسابداری مابه‌ازای کمیّت‌یافته‌ای است که در فعالیتهای مبادله در کار می‌آید، بخصوص آنها که با خدمات استفاده شده (قیمت تمام‌شده، هزینه) و خدمات برگزارشده (درامد، سود) مربوط است.

در بیان نوع اطلاعات تشکیل‌دهنده موضوع حسابداری، اصطلاح «مابه‌ازای کمیت ‌یافته» بیشتر درخور موضوع است تا واژه «ارزش». باعث سردرگمی است اگر بگوییم حسابداری «ارزشها» را ثبت می‌کند. مابه‌ازا، یا جمع قیمت هر معامله ممکن است بیانگر ارزشگذاری دوسویه خریدار و فروشنده در لحظه وقوع مبادله باشد، و به این معنای محدود و برای همان لحظه، می‌توان ثبت جمع قیمت را با ثبت ارزش یکی گرفت. بعد از آن لحظهِ مبادله، آن ارزش ممکن است تغییر کند ولی جمع قیمت ثبت شده تغییر نمی‌کند؛ و همین است که بهترین راه ممکن را برای ارائه معاملات گوناگون به شکلی همگن به‌دست می‌دهد.

اتحاد هزینه‌کردها

فعالیت اقتصادی موسسه تجاری در این است که با ترکیب کردن مواد، کار، و خدمات گوناگون، ترکیبات جدید با سودمندی جدید به‌وجود آورد، بدون توجه به جنبه حسابداری این فعالیت. اما حسابها پیوندهایی مفید بر این فراشد اقتصادی‌اند، چون‌که حسابها جابه‌جا شدنها و تبدیلهایی را که پیوسته در درون موسسه رخ می‌دهد ردگیری می‌کنند، و هم روابط متغیر موسسه را با دنیای پیرامون ثبت می‌کنند.

اگر در فعالیت تولیدی از چیزهای مادی و خدمات گوناگون استفاده می‌شود در حسابداری از جمعهای قیمت معاملات مبادله‌ای برای نمایاندن اشیا و خدمات استفاده می‌شود. پابه‌پای فعالیت تولیدی که شکل مواد خام را با مصرف کردن کار انسان و نیروی ماشین تغییر می‌دهد، حسابداری بخشهایی از بهای مواد، بهای کار، و بهای ماشین را که بهای فراورده از ترکیب آنها پدیدار می‌شود، طبقه‌بندی و خلاصه می‌کند. در این کار، گویی که هزینه‌کردها هم‌، چون به‌درستی به‌هم‌آورده شوند، خاصیت به‌هم‌چسبندگی می‌یابند. مقصود از به‌هم‌آوردن آن هزینه‌کردها که همان جمعهای قیمت مبادله‌ای‌اند، این نیست که ارزش یا ارزندگی ترکیب مادی نشان داده شود، بلکه ردگیری کوششهایی است که برای دادن سودمندی جدید به مواد و سایر اجزای تشکیل‌دهنده فراورده به عمل آمده است.

کوشش و دستاورد

سَیلَان فعالیت تجاری پیوسته و طولانی است؛ پیامد نهایی این فعالیتها در آینده پدیدار می‌گردد. اما تصمیم‌گیریها را نمی‌توان به آن زمان موکول کرد؛ مدیریت، سرمایه‌گذاران، دولت، همه طرفهای ذینفع، نیاز دارند که با«کنتورخوانی» ها گاه‌به‌گاه پیشرفت امور را اندازه بگیرند. این کنتورخوانی را حسابداری است که برای ما میسر می‌گرداند- با مطابقت دادن هزینه‌کردها و درامدهایی که در یک فاصله زمانی از برابر <کنتور> عبور کرده‌اند. اطلاعات مربوط به هزینه‌کرد و درامد از آن جهت برای این مقصود انتخاب می‌شود که معتقدیم مطالعه و مقایسه جمعهای قیمتِ تهیه کردن و جمعهای قیمتِ واگذاشتن، در مقایسهِ کوششها برای پدید آوردن نتایج با نتایج پدید آمده، سودمند خواهد بود.

شواهد اثبات‌پذیر و عینی

یکی از آورده‌های مهم حسابرسی حرفه‌ای در مراحل آغازین شکلگیری این حرفه در بریتانیا، تاکید بر شواهد عینی در اثبات صحت معاملات بود. این تاکید بر عینیت هرگز سست نگشته که پابه‌پای افزایش پیچیدگی فعالیتهای تجاری و جداتر شدن مدیریت از سرمایه‌گذاری، قویتر هم شده است. چنین است که شواهد تحقیق‌پذیر و عینی عنصر مهمی از وظیفه حسابداری که فراهم آوردن اطلاعات باشد، گردیده است.

«شواهد عینی» شواهدی است که غیرشخصی و «خارجی» نسبت به ذیعلاقه‌ترین شخص باشد.

سروکار داشتن حسابداری با بوده‌های عینیت یافته بدان معنا نتواند بود که دیدگاه علمی بر آن حاکم است. حسابداری هرگز یکسره علمی نخواهد بود زیرا مطالب قابل مشاهده آن را هرگز نمی‌توان با عینیت کامل تعیین کرد، به تحلیل آزمایشگاهی گذاشت، یا به فرمولهای ریاضی دراورد.

از این‌رو، بخصوص آنجا که آمایش و تفسیر بوده‌های ثبت شدهِ متکی بر شواهد عینی در میان باشد، تعیین درجه عینیت و اثبات‌پذیری دیگر چندان سهل و ساده نخواهد بود.

هزینه‌کرد

هزینه‌کرد به بیانی کلی همان مبلغ قیمت طی شده است از بابت کالاها یا خدمات دریافت شده یا از بابت اوراق بهادار صادر شده در معاملات میان طرفهای مستقل.

در معاملات نقدی، اندازه هزینه‌کرد برحسب مبلغ نقد لحظه‌ای تعیین می‌شود؛ در معاملات اعتباری (نسیه) هزینه‌کرد آن مبلغی است که در تسویه آنیِ تعهدِ ایجاد شده لازم می‌آمد.

اگر مابه‌ازای معامله به شکل ملک یا اوراق بهادار با ارزشِ نامعین باشد، مبنای اندازه‌گیری آن، براورد معادل نقدی ملک یا اوراق بهادار است.

طبقه‌بندی هزینه‌کردها، گام نخستین در فراشدی است که به محاسبه درامدها براساس آن هزینه‌کردها ختم می‌شود، و این طبقه‌بندی باید عمدتاً براساس واگذاشت نهایی تعیین شود.

قیمتهای تمام‌شده همه کالاها و خدمات لازم برای به‌راه انداختن موسسه و شروع عملیات آن، از نظر معنای اقتصادی‌شان اساساً از یک جنس‌اند؛ از این‌رو تاثیر اولیه‌شان این است که باهم کل داراییهای موسسه را پدید می‌آورند.

اصول هزینه‌کرد، نه‌تنها داراییها را، که حقوق نسبت به آن داراییها را هم شامل می‌شود. این حقوق برحسب مبلغ نقد یا معادل نقدی آورده یا سرمایه‌گذاری مورد نظر اندازه‌گیری می‌شود، نه برحسب مبلغ سررسید یا ارزش اسمی‌شان.

شناسایی هزینه‌کرد را نه بر بهره مفروض سرمایه، نه بر معاملات خیالی بر سر خدمات مالکان موسسه تعمیم نتوان داد. بهره قراردادی حقوق اعتباردهنده، کسر کردی از سود خالص است، نه هزینه عملیاتی مرتبط با درامد.

جهتگیری حسابداری قویاً متوجه کوششهایی است که موسسه برای کسب سود به کار می‌برد. در نتیجه، مسئله شناسایی و اندازه‌گیری هزینه‌کرد و درامد گامی بنیادین در تدوین اصول حسابداری است.

در عملیات تجاری معمولاً هزینه‌کرد پیش از پدید آمدن درامد صورت می‌گیرد، یعنی فعالیتهایی که برحسب هزینه‌کرد اندازه‌گیری می‌شود بیشتر به این خاطراست که بعداً درامدی از آنها پدید آید. از سوی دیگر، در ارائه داده‌های به‌هم‌آراسته (این فعالیتها در صورت سودوزیان)، اول درامد می‌آید، تا هزینه‌کردهای مربوط از آن کسر شود، و این رفتار نه‌تنها خوش‌هنجار است، که موید این دیدگاه رایج نیز هست که عامل مسلط همان درامد است. اما چون این سَیلَان جمعهای قیمت به یک اندازه بااهمیت و دو نیروی به‌هم‌وابسته‌اند، شناسایی صحیح یکی، شناسایی آن دیگری را تسهیل می‌کند.

حسابداریِ هزینه‌کرد سه مرحله را می‌گذراند: 1) شناسایی، اندازه‌گیری، و طبقه‌بندی اولیه؛ 2) ردگیری جابه‌جایی‌ها و گروه‌بندیهای مجددی که بعداً وقوع می‌یابد؛ و 3) مطابقت دادن نهایی با درامد در دوره جاری یا یکی از دوره‌های آینده.

باید دانست که کار حسابداری بعدی در هزینه‌کردها، از جمله برقرارکردن تناظر میان هزینه‌کرد و درامد که فراشدی بس کارساز است، بسیار متاثر از کار حسابداری اولیه است. بنابراین اصول شناسایی هزینه‌کرد اثری دارد که فراتر از نقطه به‌کارگیری نخستین‌شان می‌رود.

اصول برازنده برای شناسایی، اندازه‌گیری، و طبقه‌بندی هزینه‌کرد، وسیله‌ای فروناگذاشتنی در تالیف اطلاعات حسابداری مربوط و درخور اعتمادند. پذیرفتن و به‌کار بستن چنین اصولی باید دنیای تجارت‌پیشگی را از تصمیمات صرفاً ذهنی دور کند و به سوی شناخت غیرشخصی و عینی در هر مورد رهنمون شود.

درامد

درامد محصول موسسه تجاری است که اندازه‌اش برحسب مقدار داراییهای جدید دریافت شده از مشتریان تعیین می‌شود. سود آن‌گاه پدیدار می‌شود که داراییهای بیان‌کننده درامد بیش از کل هزینه‌کردهای مرتبط با آن درامد باشد.

درامد از تمامیت فراشد عملیاتی، از تمامیت کوشش تجاری موسسه، کسب می‌شود؛ و با تبدیل محصول موسسه به نقد، یا سایر داراییهای معتبر تحقق می‌یابد.

شناسایی درامد برحسب پیشرفت تولید، اگر تولید طبق سفارش و قرارداد ملزم‌کننده باشد، بخصوص برای طرحهای درازمدت، ناموجه نیست. اما می‌توان به جای این، واحد محاسبه را از دوره زمانی به تکمیل کار، برگرداند.

رشد طبیعیِ ارزش، درامد نیست، ولی با این حال ممکن است درخور اندازه‌گیری و گزارش به صورت اطلاعات مکمل باشد. درگذار یک دوره طولانی از تدارک و رشد، می‌توان همه هزینه‌کردهای موجه را برای کسر کردن از درامد مورد انتظار در طول دوره تولید، انباشته کرد.

برای اکثر موسسات، حجم فروشها بهترین اندازه درامد تحقق‌یافته را به‌دست می‌دهد. فروش، حاصل فرجامینِ فعالیت عملیاتی است؛ قاعدتاً انتقال فراورده به مشتری با انتقال مالکیت همراه است؛ فروش، محصول را به داراییهای جدید اندازه‌پذیر تبدیل می‌کند، یعنی به نقد یا دریافتنیها (نقد در راه) .

حجم درامد برحسب فروش را باید دوره به دوره به‌وسیله ذخیره‌سازیهای شایسته از بابت برگشتها، مطالبات غیرقابل وصول، و «هزینه‌های بعدی» تعدیل و با مبلغ تحقق‌یافتنی سازگار کرد.

مبنای نقدی اندازه‌گیری درامد را گاهی می‌توان به جای مبنای فروش به‌کار گرفت، و این، در صورتی‌که مدت زمان لازم برای وصول طولانی و هزینه‌های بعد از تحویل سنگین باشد، پذیرفتنی تواند بود. برای به‌کارگیری درست مبنای نقدی لازم است که دریافتهای از مشتریان با صراحت به عنوان درامد گزارش شود و تناظر هزینه‌کرد و درامد بر وفق مبنای اختیار شده برقرار شود.

از دیدگاه صورت سودوزیان، پسندیده است اگر فعالیت تجاری چنان وسیع تصور شود که توجیه‌گر گزارش سودها (و زیانهای) خاص برای دادن تصویر کاملتری از سود باشد. سودهای به اصطلاح سرمایه‌ای چون تحقق یافت، بخشی از سود تجاری است که باید به همین عنوان با آن عمل شود.

افزایش قیمت در شکلهای گوناگون خود، سود نیست. این دعوی که می‌توان افزایش یا کاهش براورد شده را در حسابها و گزارشها آورد، پایه محکمی ندارد، مگر آنکه مقصود از این‌کار، دادن اطلاع مکمل باشد.

تخفیفها و ذخیره‌های معمولی تخفیف درامد نیستند، بلکه کاهنده هزینه‌کردهای اسمی‌اند؛ صرفه‌جویی‌های حاصل از خرید در وضعیت مساعد، سود نیستند، هرچند که این چنین خریدهایی اثرشان را در سود خالصی که سرانجام دست می‌دهد آشکار می‌کنند.

سود

در فرا شد اندازه‌گیری سودهای دوره به دوره، سَیلَان هزینه‌کردها بین حال و آینده تقسیم می‌شود.

برای کسرکرد از درامدها، همه هزینه‌کردها همگن‌اند؛ بازیافت آنها از راه درامدها ترتیب ترجیحی ندارد.

در مطابقت دادن هزینه‌کردها و درامدها، اصل این است که مبنایی معقول برای به‌هم‌آوردن آنها یافته شود؛ آزمون گوهرین در این کار، منطق اقتصادی است با توجه به همه شرایط مربوط، نه اندازه‌گیری مادی.

هرگونه هزینه‌کرد را که برخاسته از خرجکردی توجیه‌پذیر باشد و در عاملی تجلی یابد که منطقاً بتوان انتظار نفعی یا آورده‌ای در آینده از آن داشت، می‌توان به دوره‌(های) بعد انتقال داد.

درخصوص هزینه‌کردهای مشترک، معقولترین رویکرد عمومی به تخصیص آنها، مبنای ارزشهای نسبی بازار است.

لازم است که خط تمایزی روشن و پررنگ بین طرحی معقول برای توزیع کسرکرد سالانه‌ای در گزارشهای کوتاهمدت میان‌دوره‌ای از یک سو و آن‌گونه خط‌مشی محاسبه سود که به قصد هموارنمایی مصنوعی افت وخیزهای برخاسته از دگرگونی‌های تصادفی کسب‌وکار در مدتی چندین ساله در پیش گرفته تواند شد از سوی دیگر، ترسیم شود.

با قیمت‌نمایی موجودیها و بهای تمام شده فروشها بر مبنای «خروج به ترتیب ورود»، هر دو عامل برحسب هزینه‌کردهای ثبت شده ارائه می‌شود.

در پیش گرفتن رویکرد قیمت تمام شده در قیمت‌نمایی موجودیها مانع از آن نتواند شد که بخش بایسته‌ای از قیمت تمام شده کالاهای بیگاه شده یا آسیب دیده از درامد جاری کسر شود.

تاسیسات منبع خدمتی بنیادین است در تولید، و قیمت تمام شده آن نوعی کسرکرد یا هزینه انتقالی است که باید بتدریج جذب هزینه تولید شود.

به حساب بردن روشمندانه هزینه استهلاک تاسیسات، سازگاری بیشتری با شرایط مشاهده‌پذیر و عینی دارد تا حذف یکباره قیمت تمام شده آن در تاریخ خرید یا در تاریخ کنارگذاری .

عمر مفید و یا مدت زمان فایده‌مندی تاسیسات که باید در محاسبه هزینه استهلاک دخالت داده شود، تابع فرسودگی در نتیجه کار و گذشت زمان و نیز تابع کاهش فایده‌مندی اقتصادی تاسیسات براثر پیشرفت فنی است.دقت در طبقه‌بندی تجهیزات، مشوق تسهیم بایسته هزینه‌های به‌بار آمده است.

بهای تمام شده تاسیسات را می‌توان به هر طریق شایسته‌ای با ثبت هزینه‌های استهلاک توزیع کرد، اما استهلاک را نباید به این دلیل که «درامد تاب این هزینه را ندارد» به دوره‌های بعد منتقل کرد یا کاهش داد.

چون معلوم شود که استهلاک درگذشته به اندازه‌هایی بیشتر یا کمتر از آن که باید، به حساب برده شده است، لازم است که تصحیح مربوط به سالهای پیشین در صورت سودوزیان، زیر رقم سود خالص مستمر، گزارش شود.

کنارگذاری واحدی از تاسیسات در زمانی زودتر از آن که در نظر گرفته شده بود، نباید به افزایش دادن کسرکردهای از درامد (از این بابت) در دوره‌های بعدی بینجامد؛ به حساب سرمایه بردن زیانهای کنارگذاری مثل انکارکردن وقوع آن زیانهاست.

حسابداری استهلاک هیچ رابطه مستقیمی با مسئله جایگزینی ندارد؛ شناسایی استهلاک فراشدی فنی است در مطابقت دادن هزینه‌کردها با درامدها، نه فراشدی مالی برای اندوخته سازی.

ظرفیت فایده‌مندی زمین را اگر نامحدود بگیریم، هزینه آن نوعی سرمایه‌گذاری دائمی در تسهیلات تولیدی است. اما در مورد منابع فرسایش‌پذیر، قیمت تمام شده آنها باید روشمندانه به صورت کسرکردهای از درامد جذب شود.

هزینه‌کرد حق اختراع و داراییهای ناملموس (نامشهودِ) همانند آن باید در مدتی که بیش از طول مدت قانونی‌شان نباشد به حساب عملیات بدهکار شود؛ قیمت تمام شده حسن شهرت «سرقفلی»، یا عموماً سایر داراییهای ناملموس باید به حساب درامد در طول مدت استنباط شدنی از محاسبه‌ای که مبنای آن بهای تمام شده بوده است، بدهکار شود. هزینه تاسیس را باید در صورت وقوعِ انقباضِ دیرباز در سود، یا در دامنه فعالیت، یا در سرمایه‌گذاری تولیدی، از حساب حذف کرد.

همه زیانهای وقوع یافته برطبق شواهد قطعی باید در دوره جاری شناسایی شود، خواه این زیانها مرتبط با عملیات به معنای خاص و محدود آن باشد یا نباشد؛ زیانها را نباید کسرکرد از سرمایه محسوب کرد مگر آن‌گاه که از مازاد هیچ باقی ‌نمانده باشد.

مازاد

گزارشهای شرکتها باید برپایه این فرض فراهم آورده شود که مدیریتی امانت‌دار به سرمایه‌گذارانی گزارش می‌کند که غایب‌اند و هیچ وسیله‌ای ندارند تا خود مستقلاً از چگونگی برگزاری وظایف مباشرت نمایندگانشان آگاه گردند.

همه تغییرات داراییها که در توان سوداوری درازمدت موسسه اثر می‌گذارند باید به‌طریقی شایسته به‌وسیله صورت سودوزیان و پیش از آنکه خالص نتایح عملیات به بخش حقوق صاحبان سهام در ترازنامه انتقال یابد، گزارش شود.

زیانهای غیرعملیاتی و نامکرر تا تمامی سود خالص جاری را جذب نکرده باشد، نباید از مازاد کسب شده کسر شود. تا تمامی مازاد کسب شده را جذب کرده باشد، نباید از مازاد پرداختی سرمایه‌گذاران کسر شود؛ تا تمامی مازاد پرداختی سرمایه‌گذاران را جذب نکرده باشد، نباید نقصان دهنده یا کاهنده سرمایه اعلام شده به شمار آورده شود. و سودهای غیرعملیاتی و نامکرر باید بر سود خالص دوره افزوده شود، نه آن که مستقیماً در مازاد کسب شده، یا در مازاد پرداختی سرمایه‌گذاران، یا در ذخایر مازاد دخالت داده شود.

ترازنامه نامه ناروشن خواهد بود اگر قسمتهایی از سرمایه پرداختی سهامداران جداگانه و جمع نبسته نشان داده شود. بنابراین سرمایه اعلام شده و مازاد پرداختی سهامداران باید همیشه جدا از مازاد انباشته‌ای که نتیجه استفاده سوداور از منابع است، جمع بسته شود.

طبقه‌بندی مازاد برحسب استفاده‌هایی که از وجوه افزایش یافته به عمل می‌آید بیشتر جنبه فرضی دارد، اما می‌توان گاه‌به‌گاه برای نشان‌دادن بخشهایی از این وجوه که تلویحاً جزو داراییهای جاری یا ثابت گردیده است توضیحات تفسیری ارائه داد.

چون همه مازاد را از هرگونه که باشد می‌توان بمثابه نوعی محافظ یا حاشیه ایمنی در نظر آورد، از تخصیص مازاد با عنوانهای خاص برای منعکس نمودن امکانِ زیان، یا منعکس نمودن آمادگی برای مواجهه با پیشامدها نفعی عاید نمی‌شود.

حساب سودهای گزارش شده گذشته کامل نخواهد بود اگر اصلاحات براساس معلومات به‌دست آمده بعدی به داراییها و مازاد ترازنامه منحصر شود.

اگر یک کسری ترازنامه‌ای به‌عنوان کاهنده مازاد پرداختی سهامداران به دوره بعد برده شود، برای روشنی افشا لازم است که اندازه نقصان وقوع یافته بیان شود، و جذب بلافاصله آن کسری ضرورتی ندارد.

ارائه مجدد سرمایه به‌منظور جذب زیان، شرکت گزارش‌کننده را در وضعیت موسسه تازه‌تاسیس قرار می‌دهد؛ نگه‌داشتن مازاد کسب شده قبلی، به‌رغم آن که زیانی در سرمایه‌گذاری اولیه جذب شده است، گزارش خلاف به همه طرفهای ذینفع است. مازاد کسب شده بعدی باید به تاریخ ارائه مجدد سرمایه گزارش شود.

آن‌گونه تغییرات که برخاسته از آرایش یا آرایش مجدد منابع تامین سرمایه است نباید با محاسبه و گزارش سود ربط داده شود.

تفسیر

تفسیر در سرشت ساختار حسابداری است؛ طبقه‌بندی هزینه‌کردها در حسابهای متفاوت، اندازه‌گیری درامد دوره‌ به دوره، مطابقت دادن هزینه‌کردها با درامدها، گزارشگری مالی، همه با تفسیر همراه است.

محاسبه هزینه‌های استاندارد که ابزاری تفسیری است، سزاوار اعتراض نخواهد بود به این شرط که در صورت سودوزیان هزینه‌کردهای واقعی گزارش شود.

به‌کار بردن ارزشهای براوردی، مانند قیمتهای جاری جایگزینی به ارقامی برای سود خالص می‌انجامد که اعتمادپذیری‌شان کمتر از ارقام به‌دست آمده با استفاده از هزینه‌کردهای وقوع یافته است.

حسابداری هیچ حدی برای فراهم آوردن اطلاعات تفسیری در صورتهای مالی بوسیله زیرنوشتها، عنوان‌گذاری حسابها، ارقام داخل پرانتز، و ستونهای اضافی برای براورد ارزشهای جاری نمی‌شناسد.

به جای قاعده «بهای تمام شده یا قیمت بازار»، باید نیست شدن داراییهای جاری را در صورت سودوزیان گزارش کرد اما فقط به این شرط که زیانهای مربوط وقوع یافته باشد؛ و باید در گزارش داراییهای جاری در ترازنامه، مبلغ تفاوت قیمت تمام شده و ارزش جاری را در صورتی که درخور ملاحظه باشد، در پرانتز نشان داد.

کاهش دادن ارزش دفتری تاسیسات اگر مبنایی به‌جز تمایل به رهانیدن درامدهای آینده از یک بخش قیمت تمام شده تاسیسات نداشته باشد، پذیرفتنی نیست.

به جای قیمتهای تمام شده تاسیسات نباید قیمتهای جایگزینی یا سایر براوردهای ارزش تاسیسات را آورد؛ و اگر نتایج ارزش‌یابی ‌تاسیسات به صورت اطلاعات مکمل در حسابها یا در صورتها آورده می‌شود، این کار باید چنان باشد که اطلاعات مربوط به قیمت تمام شده و استهلاک انباشته متعلق بدان را در پرده ابهام نکشد- نه در ترازنامه، نه در صورت سودوزیان.

اگرچه افزایش و کاهش قدرت خرید را، حسابداری که سروکارش فقط با دلارهای ثبت شده [جاری] است آشکار نمی‌گرداند، به حساب گرفتن دقیق هزینه‌کردها [ برحسب قدرت خرید دلارها] مبنایی بس ضروری برای هرگونه تفسیر مکمل با استفاده از تعدیلات عدد شاخص است.

شرح و بسط صورتها با استفاده از نسبتها، میانگینها، تحلیل بنیادین، و مانند اینها با آن‌گونه زیرساخت حسابداری که بروفق اصل هزینه‌کرد باشد، سازگاری کامل دارد و از آن نیرو می‌گیرد.

منبع: فصلنامه حسابرس

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابرسی عملیاتی (صرفه‌اقتصادی)

سیدمحمدرضا بنی‌فاطمی کاشی‌

مقدمه‌

افزایش بهره‌وری در بخشهای عمومی و خصوصی، از طریق بهبود و ارتقای مولفه‌های سه‌گانه، رعایت صرفه‌اقتصادی1، کارایی2 و اثربخشی3 امکانپذیر می‌شود. امروزه ارزیابی این مولفه‌ها بخشی از فرایند کار مدیریت در هر واحد اقتصادی است. از اصطلاح رعایت صرفه‌اقتصادی غالباً معانی گسترده و مبهمی استنباط می‌شود. این اصطلاح معمولاً در مباحث سیاسی و رسانه‌های همگانی در زمینه تقلیل هزینه‌ها، به‌ویژه در موارد طرح محدودیتهای نقدینگی به‌کار می‌رود. در این نوشتار یکی از مولفه‌های سه‌گانه، یعنی <صرفه‌اقتصادی> مورد بحث و بررسی قرار گرفته است.

تعریف‌

تعاریف ارائه شده از اثربخشی و کارایی در نوشته‌های مدیریتی و حسابرسی عملیاتی قرابت و شباهت زیادی به‌هم دارند. اما در تعریف صرفه‌اقتصادی این همگونی و اتفاق نظر کمتر مشاهده می‌شود. رایدر (1380) صرفه‌اقتصادی را در کاهش هزینه تهیه منابع می‌داند. از نظر وی مسائلی مانند خرید با پایینترین قیمت، برکناری نیروی کار اضافی، استفاده نکردن از تجهیزات گران و غیرضروری و جلوگیری از ضایعات از مصادیق صرفه‌اقتصادی است. اما کسلر و کراکت، صرفه‌ اقتصادی را در چارچوب زمانی بلندمدت تعریف می‌کنند و آن را استفاده اثربخش و کارا از منابع با دید سوداوری بلندمدت می‌دانند.

این تعریف چندان پذیرفتنی نیست، چرا که هر سازمان براساس ایده تداوم حیات باید هر سه جزء اثربخشی، کارایی و صرفه‌اقتصادی را با نگاه به آینده تفسیر و اعمال کند. کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، صرفه‌اقتصادی ر ا تلا‌ش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع با حفظ کیفیت مناسب تعریف کرده است.

نمونه‌هایی از موارد رعایت نکردن صرفه‌اقتصادی‌

منظور از رعایت صرفه‌اقتصادی، کاهش هزینه عملیات، ضمن حفظ کارایی و اثربخشی واحد اقتصادی است. نمونه‌هایی از موارد رعایت نکردن صرفه‌اقتصادی به‌شرح زیر است:

تعداد کارکنان استخدام شده، بیش از حد نیاز است،

نیروهای برخوردار از شایستگی بالا، در پستهای نامناسب گمارده شده‌اند،

تجهیزات گرانبهاتر از حد متعارف، مورد بهره‌برداری قرار گرفته‌اند.

دراین راستا، حسابرسان عملیاتی، همواره به بررسی این موضوع می‌پردازند که آیا واحد مورد نظر، مسئولیت خود را در قبال منابع، با درنظر گرفتن اصل صرفه‌جویی به اقتصادیترین شکل ممکن انجام می‌دهد یا خیر؟

حسابرسی صرفه‌اقتصادی‌

صرفه‌اقتصادی و کارایی واژه‌هایی مرتبط و از نظر مفهوم بسیار نزدیک به‌هم هستند و اظهارنظر حرفه‌ای جداگانه در مورد هر یک از این دو مفهوم بسیار مشکل و گاهی ناممکن است. نظر به‌اینکه حرفه حسابرسی عملیاتی در ایران بسیار جوان است و در حال حاضر استاندارد و رهنمود جامعی درخصوص حسابرسی صرفه‌اقتصادی وجود ندارد، ابتدا به‌ذکر حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی براساس استانداردهای حسابداری دولتی ایالات متحد می‌پردازیم و سپس نتایج حاصل را جمعبندی می‌کنیم.

طبق استانداردهای یادشده، حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی شامل تعیین مواردی به‌شرح زیر است:

آیا واحد مورد بررسی در تهیه، حفظ و استفاده از منابع خود (از قبیل نیروی انسانی و داراییها) به‌گونه‌ای اقتصادی و کارا عمل می‌کند؟

علل هرگونه نا کارایی و غیراقتصادی‌بودن عملیات چیست؟

آیا واحد مورد بررسی، قوانین و مقررات مرتبط با مسائل صرفه‌اقتصادی و کارایی را رعایت می‌کند؟

در حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی ممکن است بررسی شود که آیا در واحد تجاری:

رویه‌های مناسبی در خرید و تدارکات به‌کار می‌رود؟

منابع مورد نیاز از نظر نوع، کیفیت، تعداد و قیمت به‌طور مناسب تحصیل می‌شود؟

از منابع به‌گونه‌ای مناسب مراقبت و نگهداری می‌شود؟

از دوباره‌کاری کارکنان و انجام کارهای بیهوده و کم‌بازده جلوگیری می‌شود؟

از کم‌کاری و بیکاری (وجود کارکنان زائد) جلوگیری می‌شود؟

از روشهای عملیاتی اثربخش استفاده می‌شود؟

از منابع (کارکنان، تجهیزات و لوازم) برای تولید یا ارائه بموقع و مناسب (ازنظر کمی و کیفی) کالا و خدمات در سطح بهینه استفاده می‌شود؟

الزامات قانونی و مقرراتی که به‌نحو درخورملاحظه‌ای بر تحصیل، حفظ و استفاده از منابع واحد مورد بررسی موثر است، رعایت می‌شود؟

برای اندازه‌گیری، گزارشگری و نظارت بر صرفه‌اقتصادی و کارایی، سیستم کنترل مدیریت کافی وجود دارد؟

معیارهای معتبر و درخوراتکای سنجش صرفه‌اقتصادی و کارایی وجود دارد؟

با توجه به مطالب پیشگفته، حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی عبارت است از برنامه‌ریزی برای گرداوری اطلاعات مربوط و کافی و همچنین شواهد مطمئن به‌وسیله حسابرس عملیاتی، در ارتباط با یافتن پاسخ برای این سئوال که آیا مدیریت یا کارکنان واحد مورد رسیدگی، قوانین، مقررات، خط‌مشی‌ها، روشها یا سایر استانداردهای مناسب از نظر مدیریت را به‌منظور به‌کارگیری منابع واحد تجاری همراه با کارایی و رعایت صرفه‌اقتصادی به‌کار برده‌اند یا خیر، و اظهارنظر یا نتیجه‌گیری و گزارش یافته‌های مرتبط با اهداف حسابرسی با توجه به شواهد به‌دست آمده به اشخاص ذینفع، و در صورت امکان ارائه پیشنهادهای اصلاحی در جهت بهبود کارایی و صرفه‌اقتصادی.

حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی، عملکرد و فعالیتها را با توجه به مقوله‌های زیر مورد ارزیابی قرار می‌دهد:

با ثابت نگه‌داشتن ستانده‌ها (خروجیها)، تخصیص و مصرف منابع و هزینه‌ها به حداقل برسد،

با ثابت نگه‌داشتن منابع و هزینه‌ها (ورودیها)، ستانده‌ها (خروجیها) افزایش یابد،

ستانده‌ها با درصد بیشتری نسبت‌به افزایش مصرف منابع و هزینه‌ها بالا رود،

منابع و امکانات با صرفه‌جویی کامل تحصیل شود و به‌مصرف برسد، در حالی‌که کیفیت مناسب را به‌همراه داشته باشد.

اندازه‌گیری صرفه‌اقتصادی‌

در فرایند حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی، اندازه‌گیری و ارزیابی صرفه‌اقتصادی و کارایی دارای اهمیت زیادی است و همواره مورد توجه خاص حسابرسان عملیاتی قرار دارد.

صرفه‌اقتصادی به انواع منابع اعم از فیزیکی، مالی، انسانی و اطلاعاتی مربوط است و موضوع اصلی در این‌ مورد، مربوط به تحصیل این منابع است. حسابرسان می‌کوشند تعیین کنند آیا این منابع به مقدار مناسب، در مکان و زمان مناسب، از نوع مناسب و قیمت مناسب تحصیل شده است؟ یک مثال در مورد رعایت صرفه‌اقتصادی، تحصیل دارایی با پایینترین قیمت در یک مزایده حضوری است. اما اطمینان از رعایت صرفه‌اقتصادی به این سادگی نیست. با یک آگاهی متعارف متوجه می‌شویم که در این روش امکان تقلب و تبانی وجود دارد. تبانی درخصوص برنده مزایده یک روش معمولی است که تقریباً در همه کشورها وجود دارد. پیشنهاددهندگان دست به‌دست هم می‌دهند تا از این رقابت سالم جلوگیری کنند و منطق سیستم مزایده حضوری را از بین ببرند. بنابراین پذیرفتن حداقل قیمت در مزایده کافی نیست. ما وقتی از صرفه‌اقتصادی و ارتباط آن با کمیت، محل، زمان، کیفیت و هزینه صحبت می‌کنیم، جامعترین و کاملترین معیارها مورد نیاز است تا بتوان ارزیابی کرد که آیا صرفه‌اقتصادی در تحصیل منابع رعایت شده است یا خیر.

حسابرسان باید با مشاوره با مدیران واحد تجاری معیارهایی را برای اندازه‌گیری صرفه‌اقتصادی با توجه به اهداف مربوط تعیین کنند. بعضی از این معیارها به شرح زیر است:

مقدار مناسب4 منابع تحصیل شده، با نیازهای واحد تجاری به‌صورت زنجیروار متصل است. حسابرسان مایلند حدود این نیاز را به‌دقت بررسی کنند. ابتدا نیاز به‌وجود می‌آید، سپس تجزیه و تحلیل گزینه‌ها به یافتن بهترین روش اقتصادی در جهت براورده کردن نیاز واحد تجاری کمک می‌کند.

زمان مناسب5 برای تحصیل منابع نیز یکی دیگر از نیازهای مرتبط با واحد تجاری است. عموماً منابع باید هنگام نیاز در دسترس باشند؛ نباید سایر منابع را معطل کنند و خود نیز معطل سایر منابع نمانند. بنابراین حسابرسان روشهای پیشبینی تقاضا، دانستن تاخیر زمانی برای تهیه و تدارک منابع، زمان عادی فرایند مربوط در مراحل مختلف و دسترسی به منابع در مقاطع مختلف زمانی طی سال را بررسی می‌کنند. این بررسیها به حسابرسان کمک می‌کنند تا تعیین کنند که آیا مدیریت واحد تجاری، منابع را در زمان درست تحصیل کرده است یا خیر.

محل مناسب6 برای یک منبع جایی است که در آنجا مورد نیاز باشد. منابع ممکن است در جایی باشند که مورد نیاز واحد تجاری نباشد. برای مثال ممکن است مشاغلی وجود داشته باشد که تصدی نگردیده و ممکن است در همانجا افرادی باشند که کار نداشته باشند. حسابرسان دسترسی به منابع در مکانهای مختلف را مدنظر قرار می‌دهند. موقعیت نامناسب منابع ممکن است مشکلاتی در مورد هزینه‌های حمل و نقل و تاخیر به‌وجود آورند.

نوع مناسب7 به کیفیت منابع به‌دست آمده اشاره دارد. حسابرسان می‌کوشند ویژگیهای برنامه‌ریزی شده داراییها را بیابند و آن را با مشخصات واقعی مقایسه کنند. یک انحراف بااهمیت گاهی ممکن است یک منبع غیراقتصادی باشد.

قیمت مناسب8 یعنی حداقل کردن هزینه‌ها طی چرخه حیات دارایی تحصیل شده. هنگام تعیین کمترین قیمت، حسابرسان باید هزینه‌هایی را مورد ارزیابی قرار دهند که طی چرخه حیات دارایی واقع می‌شوند و اجزایی همچون بهای تمام‌شده اولیه، هزینه‌های عملیاتی، هزینه‌های تعمیر و نگهداری و ارزش اسقاط دارایی را پوشش می‌دهند.

خلاصه

ارزیابی مولفه‌های حسابرسی عملیاتی شامل صرفه‌اقتصادی، کارایی و اثربخشی از فرایند کار مدیران واحدهای تجاری است و این‌کار معمولاً با استفاده از خدمات حسابرسان داخلی و یا حسابرسان عملیاتی انجام می‌شود. منظور از صرفه‌اقتصادی، تلاش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع با حفظ کیفیت مناسب است و دارای مفهومی نزدیک به کارایی است. صرفه‌اقتصادی و کارایی به‌طور معمول با همدیگر و به‌عنوان بخشی از روشهای حسابرسی عملیاتی مورد بررسی قرار می‌گیرند. حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی، عملکرد و فعالیتها را با توجه به 4 موضوع مورد ارزیابی قرار می‌دهند. این موضوعات عبارتند از:

1- با ثابت نگه‌داشتن ستانده‌ها، تخصیص و مصرف منابع و هزینه‌ها به حداقل برسد؛

2- با ثابت نگه‌داشتن منابع و هزینه‌ها، ستانده‌ها افزایش یابد؛

3- ستانده‌ها با درصد بیشتری نسبت به افزایش مصرف منابع و هزینه‌ها بالا رود؛ و

4- منابع و امکانات با صرفه‌جویی کامل تحصیل شود و به مصرف برسد، در حالی‌که کیفیت مناسب را به‌همراه داشته باشد.

حسابرسان باید با مشورت با مدیران واحد تجاری معیارهایی را برای اندازه‌گیری صرفه‌اقتصادی با توجه به هدفهای مربوط تعیین کنند. بعضی از این معیارها شامل مقدار مناسب، زمان مناسب، محل مناسب، نوع مناسب و قیمت مناسب است.

پانوشت‌ها:

1 - Economy

2 - Efficiency

3 - Effectiveness

4 - Right amount

5 - Right time

6 - Right place

7 - Right kind

8 - Right cost

منابع:

رایدر هری آر، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی، ترجمه: محمد مهیمنی و محمد عبدالله‌پور، کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، نشریه شماره 149، چاپ اول، 1380

کمیته حسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، مصوبات کمیته حسابرسی عملیاتی، آشنایی با حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص ص 96-102

قوامی محمدعلی، استانداردهای حسابرسی دولتی، سازمان حسابرسی، کمیته حسابرسی عملیاتی، نشریه 127، 1378

صفارمحمدجواد و موسی بزرگ‌اصل، حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابدار، شماره 148

Department of the Auditor General of Pakistan, Performance Audit Guidelines, Book1, Introduction to Performance Audit,

Annex 2, Performance Auditing: A Tool for Accountability and an Assistance to Management, 1993

منبع: فصلنامه حسابرس

سیمای مدیران مالی‌ در سال 2010

ابوالقاسم فخاریان‌

کمیته حسابداری مالی و حسابداری مدیریت(FMAC) وابسته به کنفدراسیون بین‌المللی حسابداران، کتاب محوری سال 2002 خود را با عنوان <نقش مدیران مالی در سال 2010> منتشرکرد. این کتاب برپایه نظرات ده نفر از مدیران مالی بزرگترین و برجسته‌ترین شرکتهای جهان مانند زیمنس آلمان، اریکسون سوئد، مایکروسافت امریکا و مانند آنها در مورد نقش و جایگاه مدیران مالی در دهه آینده تهیه و تنظیم شده است.تصویر کلی که این مدیران مالی برجسته شرکتهای غول‌آسای جهان به‌دست می‌دهند از این قرار است که بسیاری از وظایف و مسئولیتهای متعارف تکراری جاری، از دوش مدیران مالی برداشته شده و به پیمان سپرده می‌شود و به جای آن طراحی و پیشبرد استراتژیهای سازمان، توسعه ارتباط با بازار سرمایه و سهامداران، مشارکت در راهبری سازمان، مدیریت ریسک و ارزش‌آفرینی در دستور کار مدیران مالی قرار می‌گیرد. مطلب حاضر برگزیده نکات و نظرات ده نفر مدیران مالی زبده جهان است که در کتاب فوق درج شده و به عنوان پیشبینی‌های عمده در مورد تغییرات اساسی که در نقش و وظایف مدیران مالی در سال 2010 پدید خواهد آمد درخور توجه است.

راهبری بنگاه‌

مدیران مالی در راهبری بنگاه نقش کلیدی را ایفا خواهند کرد و عملاً به همراه مدیران عامل، سکانداران اصلی اداره بنگاه خواهند بود. نقش محوری تهیه مدل کسب‌وکار، طراحی سناریوها و فعالیتها و تدوین برنامه‌های استراتژیک بنگاه به عهده مدیران مالی خواهد بود.

در آینده دو رویداد مهم زیر بر سرنوشت و کارکرد بنگاه اثر می‌گذارد:

الف) برنامه‌ریزیها و مدیریت استراتژیک بر منابع1(ERP/M) در جهت ایجاد ارزش برای همه ذینفعان در دستور کار بنگاهها قرار خواهد گرفت.

ب ) مسئولیت پیشبرد مدیریت استراتژیک بر منابع و تحقق هدفهای بنگاه بر عهده تیم راهبری سازمان2 خواهد بود.

مدیران مالی نقش فعال و محوری در تیم راهبری سازمان خواهند داشت و لذا باید لزوماً دیدی وسیع و آگاهانه نسبت به مفهوم مدیریت استراتژیک بر منابع داشته باشند و آن را به‌کار گیرند.

مدیریت ریسک‌

با توجه به تشدید رقابت و پیچیدگی فضای کسب‌وکار، ریسک بنگاهها افزایش یافته و خواهد یافت و پایداری و تداوم فعالیت بنگاهها با مخاطرات روزافزون مواجه می‌گردد. مدیران مالی در حال حاضر در بسیاری از شرکتها عضو کمیته ریسک هستند و در پاره‌ای موارد مسئولیت اصلی واحد مدیریت ریسک شرکت برعهده آنهاست. در آینده مدیران مالی وظیفه و نقش گسترده‌تری در مدل‌سازی و ارزیابی ریسکهای احتمالی آینده، تعیین آثار انواع ریسک بر پیشبرد و تحقق استراتژی و تعیین سود و تجزیه و تحلیل و گزارشگری (انعکاس) ریسک به ذینفعان بنگاه را بر عهده خواهند داشت.

تکیه بر تکنولوژی اطلاعات‌

تکنولوژی اطلاعات و کاربرد کامپیوتر به شرح زیر در کارکرد مدیران مالی نقش اساسی خواهند داشت:

الف) امکان ادغام حوزه‌های حسابداری مالی و حسابداری مدیریت به صورت کامل فراهم می‌گردد و علاوه بر وسعت یافتن دامنه گزارشگری، زمینه ارائه اطلاعات تلفیقی و موثرتر به مدیریت درون‌ سازمان و استفاده‌کنندگان بیرونی (عمدتاً سهامداران) پدید می‌آید.

ب ) حسابها هر گاه که اراده کنیم بسته می‌شوند و صورتهای مالی بلافاصله قابل تهیه و ارائه خواهند بود. این امر بر ارزش زمانی گزارشها می‌افزاید و به اعمال کنترلهای مدیریت و تصمیمگیری سهامداران کمک می‌نماید.

ج ) با توسعه توان پردازش داده‌ها و سپردن بسیاری از امور پرحجم و وقتگیر به کامپیوتر، مدیران مالی فرصت می‌یابند به وظایف و مسئولیتهای گسترده‌تر و پراهمیت‌تری که در شرایط نوین به آنها محول شده است بپردازند.

دانش بازار

عنصر و عامل حسابداری3 در مجموعه وظایف و نقش مدیران مالی به‌تدریج کمرنگ شده و نقش آنان به عنوان مهندسین‌مالی4 و تحلیلگر بازار برجسته می‌شود. در گزارشگری مالی تحلیل بازار و سنجش ارزشمندی مشتریان اجتناب‌ناپذیر می‌گردد و مدیران مالی نقش موثری در اعمال مدیریت مشتریان ایفا خواهند کرد.با این حال، وظایفی همانند اعمال کنترلهای داخلی همچنان به عنوان یک رکن اصلی از نقش و وظایف مدیران مالی باقی می‌ماند.

ارتباط با سهامداران‌

ارتباط مدیران مالی با سهامداران بیش از پیش نزدیک خواهد شد. تنوع و وسعت اطلاعاتی که در آینده مدیران مالی به سهامداران و به طورکلی به بازار سرمایه خواهند داد با امروز مقایسه‌پذیر نخواهد بود.

ارائه اطلاعات سودمند در مورد ارزش‌آفرینی بنگاه برای سهامداران و تحلیل آن، انعکاس پتانسیلهای درامدزایی آیندهِ بنگاه و یا مخاطرات و ریسکهایی که بنگاه را تهدید می‌کند، مدیران مالی را به عنوان موثرترین آگاهی‌دهندگان به سهامداران و بازار سرمایه مطرح خواهد ساخت.

گزارشگری‌

استانداردهای گوناگون حسابداری که امروزه در دنیا رایج است به‌هم نزدیکتر و شبیه‌تر و لذا گزارشگری مالی از یکپارچگی و هماهنگی بیشتری برخوردار خواهد شد. حسابداری نقش برجسته‌تری به عنوان زبان مشترک کسب‌وکار در عرصه جهانی پیدا خواهد کرد.

بازار سرمایه و سهامداران به عنوان مهمترین استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی، محصولات اطلاعاتی متنوعتری از مدیران مالی به دست خواهند آورد. این امر به‌ویژه با توسعه و ارتقای تهیه گزارشهای قابل استخراج از حوزه حسابداری مدیریت و الزامی شدن ارائه آنها به سهامداران سرعت و دامنه بیشتری خواهد یافت.

عامل دیگری که بر وسعت بخشیدن به گزارشگری مالی اثر خواهد گذاشت الزامات بازار سرمایه بر گزارشگری عملکرد راهبری سازمان است که موجب می‌شود عملکرد راهبری سازمان از ابعاد گوناگون مورد سنجش و ارزیابی قرار گیرد و منظماً به سهامداران انعکاس یابد.

تغییر عمده دیگر در گزارشگری مالی کوتاه شدن فواصل گزارشگری و امکان گزارشگری بهنگام است که همان‌گونه که قبلاً اشاره شد در اثر توسعه کاربرد تکنولوژی اطلاعات میسر خواهد شد و توسعه روزافزون خواهد یافت.

بدیهی است اعتبار و اتکاپذیری گزارشهای مالی به سطح و کیفیت سیستم کنترلهای داخلی بستگی دارد که مسئولیت اعمال آن به عنوان یک وظیفه اساسی کماکان برعهده مدیران مالی باقی خواهد ماند.

سایر تحولات / وظایف‌

با افزایش اهمیت مسائل زیستمحیطی و مسئولیتهای اجتماعی، پایداری شرکتها بیش از پیش به ایفای مسئولیتهای اجتماعی توسط سازمانها وابسته خواهد شد. مدیران مالی نقش مهمی در اعمال حسابداری مسئولیت اجتماعی5 و حسابداری محیطی6 و انعکاس سهم سازمان در ایفای این مسئولیتها خواهند داشت.

باتوجه به تاکید سازمانها بر اعمال ‌مدیریت مبتنی برارزش7 ،به‌کارگیری ابزار و تکنیکهای پیشبرد ارزش‌زایی در سازمانها توسط مدیران مالی از اهمیت ویژه‌ای برخوردار خواهد شد.

ادغام شرکتها 8 و بیرون‌سپاری9 برخی از کارها/ فعالیتهای شرکتها از دیگر مقوله‌هایی است که در آینده توسعه و گسترش بیشتری خواهد یافت. تحلیلهای مالی مرتبط به مباحث پیچیده ادغام و جذب شرکتها و بیرون‌سپاری کارها و ارائه طریق برای تصمیمگیری از جمله وظایف عمده مدیران مالی خواهد بود.

یکی دیگر از حوزه‌های عمده کار مدیران مالی آینده، تخصیص منابع سرمایه‌ای و مدیریت سرمایه و نهایتاً کمک به اداره بنگاه با کمترین هزینه سرمایه‌ای است.

و نهایتاً اینکه با اهمیت‌یافتن حاکمیت بنگاه10 مدیران مالی آینده مسئولیت سنجش و گزارشگری عملکرد هیئت مدیره و مدیران ارشد اجرایی در تدوین استراتژی مطلوب سازمان، پیشبرد و تحقق اهداف استراتژیک و اعمال مدیریت را به عهده خواهند داشت.

نتیجه‌گیری‌

با تغییرات عمده و ساختاری که در شرایط کسب‌وکار پدید آمده و ادامه خواهد یافت و تغییرات اساسی که در انتظارات استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی ایجاد شده است، نقش مدیران مالی در آینده با تحولات چشمگیر روبه‌رو خواهد بود و به تبع این تحولات، نقش آنان از پیچیدگی و اهمیت بیشتری برخوردار خواهد شد. در چنین شرایطی مدیران مالی به عنوان وجدان بیدار سازمان باید با رعایت اخلاق حرفه‌ای و حفظ امانتداری بتوانند گزارشهای شفاف و اتکاپذیر به همه استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی، به‌ویژه سهامداران ارائه کنند.

در عین حال، مدیران مالی باید در همه عرصه‌های فعالیت بنگاه حضور فعال داشته باشند و به عنوان عضو موثر تیم راهبری بنگاه به تحقق هدفهای سازمان و تامین انتظارات ذینفعان مختلف و در راس آنها سهامداران ایفای نقش کنند.

مدیران مالی آنگاه می‌توانند از این ظرفیت برخوردار باشند که با احاطه به دانش و آموزه‌های مختلف بازاریابی، مدیریت منابع انسانی، بازار سرمایه، حوزه دانش مالی، تکنولوژی اطلاعات و غیره به نقطه پیوند اجزا و عناصر سازمان با یکدیگر و ارتباط بنگاه با محیط پیرامون خود تبدیل شوند.

پانوشت ها:

1 - Enterprise Resource Planning/ Management

2 - Corporate Governance

3 - Accounting

4 - Financial Engineers

5 - Social Responsibility Accounting

6 - Environmental Accounting

7 - Value Based Management

8 - Merger and Acquisition

9 - Outsourcing

10 - Enterprise/ Corporate Governance

منبع:

The Role of the Chief Financial Officer in 2010, IFAC Publication, 2002

منبع: فصلنامه حسابرس

ضرورت تدوین استانداردهای حسابداری برای صندوقها و سازمانهای بازنشستگی

گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردها سازمان حسابرسی‌

مقدمه‌

نظام بازنشستگی، در مقررات استخدامی بخش خصوصی و دولتی تمام کشورهای دنیا جایگاه ویژه‌ای دارد. در سه دهه آخر قرن بیستم، جهان شاهد تحولی در سیستمهای بازنشستگی از طریق ایجاد صندوقهای بازنشستگی برای تامین و اداره داراییهای بازنشستگی و نیز پرداخت مزایای بازنشستگی از محل این داراییها بود. اهمیت صندوقهای بازنشستگی دلایل متعدد دارد. نخست، درامد و ثروت طی دوره بعد از جنگ جهانی دوم به‌تدریج رشد داشته، و خانوارها، شرکتها و دولتها پول بیشتری را به بازنشستگی اختصاص داده‌اند. دوم، مردم نسبت به گذشته عمر طولانیتر و نیازهای مالی بیشتری در دوره بازنشستگی دارند. سوم، حقوق بازنشستگی، جبران خدمات کارکنان است و به‌ عنوان یک سیستم انگیزش و تامین امنیت آیندهِ کارکنان در رضایت شغلی و آرامش خاطر آنان نقش موثری دارد و صندوقها با دریافت کمکها و تحصیل بازدهی مناسب برای حق بیمه‌ها و سایر کمکها، می‌توانندمنابع مالی کافی برای حفظ سطح زندگی کارکنان در دوران بازنشستگی داشته باشند. چهارم، رشد این صندوقها و تلاش در جهت تامین خواسته‌های مختلف اعضای آنها باعث شده است که امروز پدیده‌ای به نام صنعت بازنشستگی مطرح شود. این صنعت باید بتواند با عرضه محصولات متنوع بازنشستگی، تامین اجتماعی و خدمات رفاهی و ایجاد فضای رقابتی و حق انتخاب، رضایت شهروندان را تامین کند.

عملکرد و وضعیت مالی صندوقهای بازنشستگی بر آینده میلیونها نفر تاثیر دارد. بنابراین، عملکرد صندوقها می‌تواند پیامدهای اقتصادی، اجتماعی و سیاسی زیادی دربرداشته باشد. اداره موثر این صندوقها، تعیین خط‌مشی‌های مناسب بازنشستگی و نظارت بر فعالیت آنان به اطلاعات اتکاپذیر، مربوط و شفاف نیاز دارد. با عنایت به این که استانداردهای حسابداری معیار اصلی برای قضاوت درخصوص مطلوب‌بودن ارائه اطلاعات است، بررسی استانداردهای مورد استفاده سازمانها و صندوقهای بازنشستگی در این مقاله مورد توجه قرار گرفته است.

در این مقاله ابتدا روش‌شناسی پژوهش ارائه شده است. در بخش دوم محیط قانونی صندوقهای بازنشستگی، استفاده‌کنندگان از اطلاعات و انواع طرحهای بازنشستگی رایج در ایران تشریح شده است. سپس موضوعات مهم حسابداری شامل نوع صورتهای مالی، مبانی اندازه‌گیری سرمایه‌گذاریها، مبانی اندازه‌گیری‌داراییهای عملیاتی، مبانی‌اندازه‌گیری تعهدات، استفاده یا عدم استفاده از روشهای اکچوئری1 در ارزیابی تعهدات و در نهایت دوره‌های انجام اکچوئری بررسی شده است. بعد از آن وضعیت جاری، تحلیل و نتیجه‌گیری شده است.

روش‌شناسی‌

برای تدوین این گزارش نخست قوانین و مقررات مربوط بررسی شد. سپس استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره 26، <حسابداری و گزارشگری طرحهای مزایای بازنشستگی> در جلسات گروه کارشناسی مورد بحث و تحلیل قرار گرفت. پس از کسب اطلاعات کافی از طریق مطالعه کتابخانه‌ای، از مسئولان مالی و اکچوئری صندوقهای سازمان تامین اجتماعی، حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز، صدا و سیما و یکی از اکچوئرهای مستقل برای شرکت در جلسات گروه کارشناسی دعوت و مصاحبه اکتشافی به عمل آمد. در این نوع مصاحبه تعدادی از عنوانهای از پیش انتخاب شده که به نظر گروه مهم بود مطرح شد و از جنبه‌های متعددی نظرات مصاحبه‌شوندگان مورد کاوش قرار گرفت و عنوانهای جالب توجه پیگیری شد. همزمان از روش مطالعه میدانی برای بررسی صورتهای مالی صندوقهای بازنشستگی ایران و صورتهای مالی چند صندوق خارجی، استفاده شد.

نتایج حاصل از مطالعات انجام شده تا این مرحله، منجربه تدوین مجموعه‌ای از سئوالات شد. برمبنای این سئوالات، پرسشنامه‌ای تنظیم و همراه ترجمه استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره 26 برای 11 صندوق فرستاده شد. پاسخ 9 صندوق با پیگیری موثر، دریافت شد. پاسخهای پرسشنامه با صورتهای مالی و مستندات قانونی ارائه شده تطبیق گردید. نتایج حاصل از مطالعات کتابخانه‌ای، مطالعات میدانی و تجزیه و تحلیل پرسشنامه‌ها در ادامه مطلب ارائه شده است.

محیط قانونی‌

براساس اصل 29 قانون اساسی برخورداری از تامین اجتماعی از نظر بازنشستگی، پیری، از کار افتادگی، بی‌سرپرستی، درراه‌ماندگی، حوادث و سوانح و نیاز به خدمات بهداشتی و درمانی و مراقبتهای پزشکی به صورت بیمه و غیره حقی است همگانی. دولت مکلف است طبق قوانین از محل درامدهای عمومی و درامدهای حاصل از مشارکت مردم، خدمات و حمایتهای مالی یادشده را برای یک‌یک افراد کشور تامین کند.

برای آشنایی با محیط قانونی ایران لازم است مروری بر سیر تدوین قوانین و مقررات بازنشستگی و چگونگی تشکیل صندوقهای موجود انجام دهیم.

براساس نوشته‌های هرتسفلد و گیرشمن دو تن از شرق شناسان مشهور، در عصر هخامنشیان برای عمال دولت که سالها خدمت کرده بودند به محض رسیدن به سن هفتاد سالگی نوعی مقرری شبیه به آنچه امروز حقوق بازنشستگی می‌نامیم برقرار می‌گردید و تا زمانی که فرد در قید حیات بود، به‌طور مستمر به وی پرداخت می‌شد2. اما پرداخت مزایای بازنشستگی به شکل قانونی و رسمی به دوره قاجار بر می‌گردد. سیر پیدایش صندوقها و تصویب قوانین و مقررات در زیر ارائه شده است.

1- بازنشستگی به مفهوم امروزی آن برای نخستین بار پس از مشروطیت در سال 1278 هجری شمسی با تصویب قانون وظایف در مجلس شورای ملی مطرح شد.

2- در سال 1301 قانون استخدام کشوری به تصویب رسید که فصل چهارم آن به بازنشستگی و وظیفه اختصاص داشت. به منظور اجرای مفاد قانون مذکور دایره‌ای به نام دایره تقاعد در اداره کل حسابداری وزارت فواید عامه (اقتصاد و دارایی وقت) تشکیل شد که بعداً به اداره‌ای مستقل تبدیل گشت.

3- در سال 1309 مسائل و مشکلات ناشی از استفاده از ماشین‌آلات و دستگاههای جدید در احداث شبکه راه‌آهن موجب ایجاد صندوق احتیاط گردید که براساس تصویبنامه این صندوق، وجوه جمع‌آوری شده از محل مزد هر یک از کارگران صرف کمک به کارگران سانحه‌دیده در حین انجام کار می‌شد. در متمم قانون بودجه سال 1311 برای کارگران امور ساختمانی دولتی و مشابه آن پرداخت غرامت ناشی از فوت یا از کارافتادگی پیشبینی شد.

4- در سال 1314 شرکت سهامی بیمه ایران تاسیس شد و از سال 1318 بعضی از موسسات خصوصی، دولتی و ارتش، کارگران خود را نزد موسسات بیمه در مقابل حوادث ناشی از کار بیمه کردند.

5 - در مرداد 1315، صندوق احتیاط کارخانه‌ها به موجب نظامنامه کارخانه‌ها و موسسات صنعتی مصوب هیئت وزیران تشکیل شد که به موجب آن کارفرمایان موظف شدند درصدی از مزد کارگران را کسر و به حساب صندوق نزد بانک واریز کنند.

6 - در سال 1322، قانون بیمه اجباری کارگران به تصویب رسید و کلیه کارخانه‌ها و موسسات اقتصادی، بازرگانی، صنعتی و باربری، راه‌آهن و... مکلف شدند کارگران خود را نزد شرکت سهامی بیمه ایران یا سایر شرکتهای بیمه در مقابل حوادث حین انجام کار بیمه کنند.

7- در سال 1328، قانون کار از تصویب مجلس گذشت که بر طبق ماده 16 آن صندوقی تحت عنوان صندوق تعاون و بیمه کارگران تشکیل شد.

8- در سال 1331، براساس قانون بیمه‌های اجتماعی کارگران، صندوق تعاون و بیمه کارگران به سازمان بیمه‌های اجتماعی کارگران تبدیل شد.

9- در سال 1347 کلمه کارگران از آخر سازمان حذف شد تا کلیه اقشار تحت پوشش قرار گیرند و در سال 1354، قانون تامین اجتماعی به تصویب رسید.

10- براساس مفاد ماده 70 اصلاحی قانون استخدام کشوری مصوب 28/12/1353، اداره کل بازنشستگی که از وزارت امور اقتصادی و دارایی جداشده و به صورت یکی از ادارات کل سازمان امور اداری و استخدامی در آمده بوده به موسسه‌ای مستقل وابسته به سازمان امور اداری و استخدامی کشور تبدیل شد و پس از تصویب اساسنامه در تاریخ 8/3/1354، اداره امور اجرایی صندوقهای بازنشستگی مستخدمان مشمول مقررات بازنشستگی کشوری، مستخدمان شرکتهای دولتی موضوع ماده 35 قانون مقررات استخدامی شرکتهای دولتی، مستخدمان موضوع تبصره 3 ماده 70 قانون استخدام کشوری و مستخدمان شهرداریها موضوع تبصره 4 ماده 70 قانون استخدام کشوری را عهده‌دار شد.

11- در سال 1355 براساس ماده 11 قانون تشکیل وزارت بهداری و بهزیستی، سازمان تامین اجتماعی به صندوق تامین اجتماعی تبدیل گردید و شعب از ساختار سازمان حذف و در سازمانهای منطقه‌ای بهداری و بهزیستی هر استان ادغام شد و سازمان مرکزی تحت عنوان صندوق تامین اجتماعی به فعالیت خود ادامه داد.

12- در 28/4/1358 براساس مصوبه شورای انقلاب، مجدداً صندوق تامین اجتماعی و نواحی بهداری و بهزیستی در هم ادغام شدند و با نام سازمان تامین اجتماعی به فعالیت خود ادامه دادند.

13- تعدادی از صندوقها براساس مقررات استخدامی و یا قانون تاسیس بعضی از سازمانها و شرکتهای دولتی ایجاد شده‌اند.

صندوق حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز در سال 1356 به استناد ماده 2 قانون تاسیس سازمان گسترش و پس از اخذ موافقت سازمان امور اداری و استخدامی تحت شماره 1880 در اداره ثبت شرکتها و مالکیت صنعتی به عنوان واحدی غیرانتفاعی به ثبت رسیده است.

صندوق بازنشستگی شرکت ملی ذوب‌آهن ایران در سال 1353 براساس مواد فصل دوازدهم آیین‌نامه استخدامی شرکت ملی ذوب‌آهن ایران تشکیل شده است. این صندوق در سال 1376 با عنوان موسسه صندوق حمایت و بازنشستگی کارکنان فولاد تحت شماره 9511 در اداره ثبت شرکتهای تهران به ثبت رسیده است.

صندوق بازنشستگی صدا و سیما براساس آیین‌نامه استخدامی سازمان و صندوق بازنشستگی بیمه مرکزی در اجرای مواد 32 تا 45 آیین‌نامه استخدامی بیمه مرکزی مصوب سال 1354 تشکیل شده‌اند.

سازمان صندوق بازنشستگی شهرداری تهران براساس ماده 2 مقررات بازنشستگی و وظیفه مستخدمین ثابت شهرداری تهران و با اخذ موافقت وزیر کشور در سال 1375 تاسیس شده است.

مبنای تشکیل صندوق بازنشستگی و پس‌انداز و رفاه کارکنان صنعت نفت، اساسنامه و مقررات استخدامی شرکت ملی نفت ایران است.

14- براساس قانون اصلاح مقررات بازنشستگی و وظیفه قانون استخدام کشوری مصوب 13/12/1368 مجلس، مقرر شد کلیه صندوقهای بازنشستگی ادغام شوند به دلیل تهیه نشدن آیین‌نامه اجرایی مربوط، انجام نشد. در 24/5/1380 مجلس قانون یادشده را اصلاح کرد. براساس تبصره 2 ماده 11 قانون اصلاحی، صندوقهای بازنشستگی جدید با پیشنهاد سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور و تصویب هیئت وزیران تاسیس می‌شود. طبق قانون اصلاح ماده 11 مقرر گردید به‌منظور هماهنگی برنامه‌های کلیه صندوقهای بازنشستگی و وظیفه و عنƒوانهای مشابه در وزارتخانه‌ها، موسسات و شرکتهای دولتی، شورای هماهنگی مرکب از رئیسان صندوقهای بازنشستگی تشکیل شود.

جهت فراهم آوردن امکان رقابت بین صندوقها و سازمانهای بازنشستگی و نیز حذف محدودیتها و انحصارات، در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی پیشبینی‌هایی صورت گرفته است. براساس ماده 27 قانون مذکور کارکنان شرکتهای دولتی که از نظر مقررات بازنشستگی تابع صندوق خاصی هستند، در صورت قطع رابطه استخدامی با دستگاه اجرایی در اجرای سیاستهای فروش سهام، می‌توانند با رعایت ضوابط پرداخت حق بیمه مقرر، همچنان تابع مقررات صندوق بازنشستگی مربوط باشند.

براساس ماده 42 قانون برنامه سوم کلیه بیمه‌شدگان (به‌استثنای کادر نیروهای مسلح و کارکنان وزارت اطلاعات) می‌توانند نسبت به تغییر سازمان بیمه‌ای خود اقدام کنند. نقل و انتقال حق بیمه و کسورات بیمه‌ای بین صندوقهای بیمه‌ای براساس ضوابطی خواهد بود که حداکثر طی مدت شش ماه توسط سازمان امور اداری و استخدامی کشور، وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و براساس محاسبات بیمه‌ای تهیه می‌شود و به تصویب هیئت وزیران می‌رسد.

با توجه به توضیحات فوق مشخص می‌شود که یک قانون جامع بازنشستگی که تعیین‌کننده چارچوبهای اصلی فعالیت صندوقها باشد و امکان نظارت موثر بر عملکرد آنها را به‌دلیل اهمیت فراوان، فراهم کند در حال حاضر وجود ندارد. در حالی‌که در کشورهای پیشرو در این زمینه قانونی جامع وجود دارد که سیاستهای کلی را تعیین می‌کند و یک نهاد دولتی با الزامات خاص گزارشگری، بر عملکرد صندوقها نظارت دارد و یک شرکت بیمهِ دولتی با دریافت حق بیمه‌ تعهدات صندوقها را در مقابل اعضا ضمانت می‌کند.

در حال حاضر، لایحه ساختار سازمانی نظام تامین اجتماعی توسط دولت تهیه و به مجلس ارسال شده است. انتظار می‌رود با تصویب لایحه یادشده، ایران نیز دارای یک قانون جامع بازنشستگی شود.

صندوقها و سازمانهای بازنشستگی ایران‌

براساس بررسیهای انجام شده، صندوقها و سازمانهای بازنشستگی در کشور به شرح زیر شناسایی شده‌اند:

1- سازمان بازنشستگی کشوری،

2- سازمان تامین اجتماعی،

3- صندوق بازنشستگی، پس‌انداز و رفاه کارکنان صنعت نفت،

4 - صندوق بازنشستگی صدا و سیما،

5 - موسسه صندوق حمایت و بازنشستگی کارکنان فولاد،

6 - صندوق بازنشستگی بانک مرکزی،

7- صندوق بازنشستگی بیمه مرکزی و شرکتهای بیمه،

8- صندوق بازنشستگی شهرداری تهران،

9 - صندوق حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز،

10- صندوق بازنشستگی، وظیفه، از کارافتادگی و پس‌انداز مستخدمین بانکها،

11- صندوق بازنشستگی شرکت مخابرات ایران،

12- صندوق بازنشستگی هواپیمایی کشوری،

13- صندوق بازنشستگی بنادر و کشتیرانی،

14- صندوق معذوریت از کار و از کارافتادگی جهاد،

15- صندوق حمایت وکلا و کارگشایان دادگستری،

16- صندوق بازنشستگی پلیس قضایی،

17- صندوق بازنشستگی عمران مراتع،

18- صندوق بازنشستگی نیروهای مسلح،

19- صندوق بازنشستگی کارکنان وزارت اطلاعات،

20- صندوق بازنشستگی نیروی انتظامی.

11 صندوق اول به عنوان نمونه برگزیده شدند و پرسشنامه برایشان فرستاده شد. به‌غیر از پرسشنامه‌های صندوق بازنشستگی بانک مرکزی و صندوق نفت، پرسشنامه‌های تکمیل شده سایر صندوقها دریافت شد. بعضی از صندوقها به‌همراه پرسشنامه سایر مدارک خواسته شده، شامل اساسنامه، قوانین و مقررات مربوط به ایجاد صندوق و آخرین صورتهای مالی را نیز فرستادند. صندوق نفت با وجود تکمیل نکردن پرسشنامه، یک نسخه از صورتهای مالی سال 1379 و گزارش اکچوئری سال 1381 خود را فرستاد.

از ده صندوق مورد بررسی، صندوق حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز و موسسه صندوق حمایت و بازنشستگی فولاد به عنوان واحد غیرانتفاعی در اداره ثبت شرکتها به ثبت رسیده‌اند. سازمان تامین اجتماعی و بازنشستگی کشور براساس قانون خاص و بقیه صندوقها به استناد قانون تاسیس و یا آیین‌نامه استخدامی شرکت یا سازمان مادر تشکیل شده‌اند.

طبق پاسخهای دریافتی، سازمان بازنشستگی کشوری و صندوق بازنشستگی بیمه مرکزی، به عنوان نهاد دولتی و سایر صندوقها، به عنوان نهادهای عمومی غیردولتی، غیرانتفاعی تلقی شده‌اند. در صورتی که تعهد دولت به پرداخت کسری منابع صندوق، ملاک قضاوت درخصوص نوع صندوقها قرار گیرد، تنها صندوق بازنشستگی آینده‌ساز، سازمان تامین اجتماعی و صندوق بازنشستگی شهرداری تهران غیردولتی شمرده می‌شوند. در بقیه صندوقها، مثلاً طبق تبصره 1 ماده 98 آیین‌نامه استخدامی شرکتها و واحدهای تابعه فولاد مصوب هیئت وزیران (12/10/1378) یا بند <پ> تبصره ماده 67 آیین‌نامه استخدامی مشترک شرکتهای بیمه (4/12/81) مصوب هیئت وزیران، عدم کفایت منابع صندوقها در بودجه پیشبینی و تامین می‌شود.

استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی‌

نرخ حق بیمه در سازمان تامین اجتماعی و سازمان بازنشستگی کشور توسط مجلس، در صندوقهای آینده‌ساز و صدا و سیما توسط هیئت امنا، در صندوق بانکها توسط شورای‌عالی بانکها و در بقیه صندوقها توسط هیئت دولت تعیین می‌شود. از این‌رو می‌توان گفت که از صورتهای مالی کمتر برای تعیین نرخ حق بیمه استفاده می‌شود. بیشترین استفاده از صورتهای مالی توسط شورای‌عالی یا هیئت امنای صندوقها و به‌منظور ارزیابی وضعیت مالی و عملکرد صندوق به عمل می‌آید که به نظر می‌آید این مورد ناشی از تاکید بر آن در قوانین و مقررات است.

طرحها و اعضای سازمانها و صندوقهای بازنشستگی‌

صندوقهای بازنشستگی برحسب مورد، علاوه بر پرداخت مستمری بازنشستگی ممکن است متولی خدمات درمانی در زمان اشتغال و یا بازنشستگی، بیمه بیکاری اعضای شاغل، حوادث و بیماریها، غرامت دستمزد، از کارافتادگی کلی و جزئی و مرگ (پرداخت مستمری به بازماندگان متوفی و هزینه کفن و دفن) نیز باشند.

سازمان بیمه خدمات درمانی که سازمانی مستقل است، به مشمولان استخدام کشوری خدمات درمانی ارائه می‌کند. سازمان تامین‌اجتماعی، خدمات درمانی زمان اشتغال و بازنشستگی و صندوق آینده‌ساز، خدمات درمانی زمان بازنشستگی را به عهده دارند. این دو صندوق طرح بیمه بیکاری نیز دارند. سازمان استخدام کشوری و صندوق بانکها کمکهای رفاهی و بیمه مکمل درمان بازنشستگان را تامین می‌کنند.

هزینه‌های درمانی بازنشستگان و اعضای بقیه صندوقها توسط واحد اصلی مثلاً سازمان صدا و سیما و یا شرکت ملی نفت پرداخت می‌شود. بعضی از صندوقها، کارکنان و بازنشستگان کارفرمایان متفاوت را پوشش می‌دهند (مانند سازمان تامین اجتماعی و سازمان استخدام کشوری) و بعضی صندوقها صرفاً کارکنان و بازنشستگان یک کارفرما و یا کارفرمایان یک گروه را دربر می‌گیرند (مثل صندوق بازنشستگی شهرداری تهران یا صندوق کارکنان فولاد).

در مورد مصرف منابع کارکنان یک کارفرما یا گروه شرکتها، برای کارکنان کارفرمایان دیگر معمولاً در هیچ یک از صندوقها محدودیت خاصی وجود ندارد. در سازمان تامین اجتماعی به لحاظ تفاوت در نرخ بیمه و مزایای بازنشستگی و درمانی، حساب طرح بیمه قالیبافان، طرح صاحبان حرف و مشاغل آزاد و همچنین طرح خدمات درمانی و بیمه بیکاری جداگانه نگهداری می‌شود، هر چند که داراییهای مرتبط با این طرحها به صورت مشاع است. در سازمان بازنشستگی کشور طبق ماده 10 اساسنامه قبلی، 6 حساب به شرح زیر نگهداری می‌شود :

1- مشمولین تبصره 1 ماده 70 قانون استخدام کشوری،

2 - مشمولین بازنشستگی کشوری،

3- مستخدمین موضوع ماده 33،

4- شرکتهای دولتی بند <ب> ماده 3،

5 - صندوق حمایت،

6- صندوق بازنشستگی شهرداریها.

به هرحال داراییها به صورت مشاع نگهداری و از آنها برای پرداخت هر نوع مزایا استفاده می‌شود.

اصول و ضوابط حسابداری و گزارشگری مالی و صورتهای مالی‌

البته صندوقها در بیشتر موارد از استانداردهای حسابداری استفاده می‌کنند که در واحدهای تجاری کاربرد دارد. به هرحال به نظر می‌رسد صندوقها به‌گونه‌ای عمل می‌کنند که تغییر در استانداردهای حسابداری و گزارشگری مشکل قانونی خاصی ایجاد نخواهد کرد.

با وجود تشابه عنوانها، محتوای صورتهای مالی بسیار متفاوت است. برای مثال، صورت سود و زیان سازمان بازنشستگی کشوری و شهرداری تهران به دو بخش فعالیتهای بیمه‌ای و فعالیتهای اقتصادی تفکیک شده است. در حالی که در صندوق آینده‌ساز، فعالیتهای بیمه‌ای (دریافت حق بیمه و کمکها و پرداخت مستمری و کمکها) هیچ انعکاسی در صورت درامد و هزینه ندارد.

روش حسابداری حق بیمه‌ها و مستمریها در 2 مورد نقدی و در 7 مورد تعهدی بوده است. همچنین تفاوت داراییها و بدهیها تحت عنوان ذخایر، سهم صندوق، اندوخته مشترکین، اندوخته مشارکین، وجوه بازنشستگی و سرمایه در ترازنامه انعکاس یافته است. نحوه ارائه گردش این حساب نیز در یادداشتهای توضیحی متفاوت است. در بعضی صندوقها اجزای تشکیل دهنده ذخایر بر حسب نوع طرحها (بازنشستگی اعضای فعال، درمان و بازنشستگی) در بعضی به تفکیک سهم عضو، سهم کارفرما و مازاد درامد و هزینه گزارش شده است. در مورد یکی از صندوقها که حق بیمه و پرداخت مستمری را در حساب ذخایر عمل می‌کند، مبالغ دریافتی و پرداختی (گردش حساب) به‌نحو مناسب افشا نشده است. انتقال و یا استرداد کسور بازنشستگی نیز در بعضی موارد به عنوان هزینه گزارش شده است.

حق بیمه‌های دریافتی در صورت جریان وجوه نقد بعضی صندوقها به عنوان فعالیتهای عملیاتی و در بعضی دیگر به عنوان فعالیتهای تامین مالی طبقه‌بندی ‌شده است. در یکی از صندوقها براساس سهم ذخایر مستخدم، بهره محاسبه و به عنوان هزینه بهره در صورت درامد و هزینه منظور شده است. البته حق عضویت پرداختی سهم کارمند به عنوان بدهی به اشخاص در ترازنامه گزارش شده است.

وجوه دریافتی از کارفرمایان بابت کسری و عدم کفایت منابع صندوق نیز به عنوان درامد و درمواردی به عنوان سایر درامدها طبقه‌بندی شده است.

به‌منظور ایجاد یکنواختی و مقایسه صورتهای مالی، نمونه‌ای از صورت خالص داراییها و صورت تغییر در خالص داراییها به ضمیمه پرسشنامه ارسال و از پاسخ دهندگان درخصوص جایگزینی این صورتها با ترازنامه و صورت درامد و هزینه سئوال شده است.

دلیل اصلی مخالفت با جایگزینی این صورتها مشکلات تعیین ارزش منصفانه ذکر شده است. توضیح این‌که در صورت خالص داراییها، سرمایه‌گذاریها به ارزش منصفانه منعکس شده بود و در صورت تغییرات در خالص داراییها، یک قلم تحت عنوان خالص افزایش سرمایه‌گذاریها به ارزش منصفانه در سرفصل درامد سرمایه‌گذاری منعکس شده بود که همین باعث مخالفت 2 نفر از پاسخ‌دهندگان شده بود. در واقع آنها با صورتهای جدید در صورت حذف ارزشهای منصفانه موافق هستند.

مبانی اندازه‌گیری داراییهای عملیاتی‌

داراییهای عملیاتی براساس بهای تمام‌شده ثبت و به کسر استهلاک انباشته در صورتهای مالی منعکس می‌شود. مشکل اصلی بخصوص در مورد سازمان تامین اجتماعی تعریف داراییهای عملیاتی است. برای مثال، آیا بیمارستانها که یکی از منابع درامدی سازمان نیز به شمار می‌روند، باید به عنوان سرمایه‌گذاری طبقه‌بندی شوند یا دارایی عملیاتی. در حال حاضر سازمان بیمارستانها را تحت عنوان دارایی ثابت گزارش می‌کند.

مبانی اندازه‌گیری سرمایه‌گذاریها

در سازمان بازنشستگی کشوری، سرمایه‌گذاریهای کوتاهمدت (سریع‌المعامله) به ارزش بازار و سرمایه‌گذاریهای درازمدت به ارزش ویژه گزارش می‌شود. در سایر صندوقها، سرمایه‌گذاریها به بهای تمام‌شده و به کسر هرگونه ذخیره کاهش ارزش دائمی یا اقل خالص ارزش فروش و بهای تمام‌شده اندازه‌گیری و گزارش می‌شود.

به نظر می‌رسد در صورت تجویز ارزشهای بازار در استاندارد حسابداری و نیز دسترسی به مظنه‌های بازار، مشکلی در استفاده از ارزشهای بازار وجود نداشته باشد. به هرحال پیامدهای اقتصادی ارزشهای بازار، بخصوص به لحاظ مالیاتی عاملی مهم است که باید مورد توجه قرار گیرد.

یکی از بندهای گزارش حسابرسی در مورد سرمایه‌گذاریهای سازمان بازنشستگی کشوری، سازمان تامین اجتماعی، صندوق حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز و موسسه صندوق حمایت و بازنشستگی فولاد، تهیه نشدن صورتهای مالی تلفیقی است.

مبانی اندازه‌گیری تعهدات بازنشستگی‌

تعهدات بازنشستگی در بیشتر صندوقها، براساس مبالغ انباشته کمکها و حق بیمه‌های دریافتی و نیز مازاد درامد بر هزینه و به کسر هرگونه مستمری و مزایای پرداختی از محل آنها اندازه‌گیری و گزارش می‌شود. در یک مورد تعهدات بازنشستگی مربوط به حق بیمه سهم کارمندان به عنوان بدهی گزارش شده است. همان‌گونه که ذکر شد، اصطلاحات سرمایه، ذخایر، اندوخته مشترکین یا مشارکین، سهم صندوق و وجوه بازنشستگی برای تعهدات مزایای انباشته استفاده می‌شود.

استفاده از اکچوئری

سازمان تامین اجتماعی براساس تبصره 3 ماده 28 قانون تامین اجتماعی و صندوق حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز براساس ماده 25 اساسنامه، باید حداقل هر سه سال یک‌بار گزارش اکچوئری را تهیه و به شورای‌عالی ارائه کند. صندوق کارکنان فولاد براساس بند 5 ماده 13 اساسنامه، هیئت‌مدیره را موظف به تعیین میزان ذخایر نقدی صندوق برای پرداخت تعهدات آینده کرده است. بند <ز> ماده 9 اساسنامه سازمان بازنشستگی، رئیس سازمان را موظف به بررسی و پیشنهاد نرخ کسور بازنشستگی اعم از سهم مستخدم و کارفرما براساس محاسبات بیمه‌ای کرده است، به‌گونه‌ای که صندوق، پاسخگوی بازنشستگان آینده باشد. اصطلاحهای <ممیزی تناسب تعهدات آنی و آتی با وجوه و داراییهای حال و آتی> و <محاسبات بیمه‌ای> مترادف بوده و ترجمه‌ای از لغت اکچوئری است. یکی از بندهای گزارش بازرس قانونی صندوق فولاد و سازمان بازنشستگی کشور در مورد انجام نشدن محاسبات اکچوئری است. در حال حاضر سازمان تامین اجتماعی، صندوق بازنشستگی نفت، صندوق آینده‌ساز و صندوق بانکها محاسبات اکچوئری را انجام می‌دهند و به صورت یک گزارش مستقل در گزارش سالانه صندوق منظور می‌کنند. البته در سازمان تامین اجتماعی موضوع اندکی متفاوت است و سازمان مذکور توسط کارکنان خود محاسبات اکچوئری را انجام می‌دهد. صندوق بازنشستگی نفت برای اولین بار و صندوق آینده‌ساز از سال 1367 به طور مرتب هر سه سال یک‌بار محاسبات اکچوئری را انجام داده‌اند. شهرداری تهران، سازمان بازنشستگی کشوری و صندوق کارکنان فولاد نیز محاسبات اکچوئری را در دست تهیه دارند. صندوقها هر سه سال یک‌بار را به عنوان دوره تناوب محاسبات اعلام کرده‌اند.

براساس مصاحبه‌های انجام شده و نیز نتایج پرسشنامه به نظر می‌رسد که نیاز به محاسبات اکچوئری کاملاً احساس شده است و صندوقها اقدامات موثری برای این مهم انجام داده‌اند. به استثنای یک صندوق، بقیه از سیستمهای رایانه‌ای به صورت متمرکز یا غیرمتمرکز برای نگهداری سوابق بیمه‌ای اعضا استفاده می‌کنند.

بیشتر پاسخ‌دهندگان گزارش جداگانه را مطلوبترین روش جهت ارائه نتایج حاصل از اکچوئری می‌دانند.

مسائل و موضوعات خاص از دید پاسخ‌دهندگان‌

مسائل و موضوعات خاصی که در تدوین استانداردها باید مورد توجه قرار گیرد، از دید پاسخ‌دهندگان به شرح زیر است:

1- بار مالیاتی جدیدی به صندوقها تحمیل نشود،

2- نتایج ارزیابیهای فنی بیمه‌ای (اکچوئری) در دفترها ثبت نشود،

3- ارزشهای منصفانه به دلیل نوسانات شدید اقتصادی و اتکاپذیری پایین تجویز نشود،

4- ارائه خدمات اجتماعی که از سوی دولت بر صندوقها تحمیل می‌شود به نحو مناسب در نظر گرفته شود،

5 - برای طرحهای متفاوت حسابهای مجزا نگهداری شود، به‌گونه‌ای که امکان ارزیابی مستقل هر طرح فراهم گردد،

6 - استفاده از اکچوئری برای ارزیابی تعهدات آینده و وضعیت مالی تجویز شود.

وضعیت مالیاتی‌

براساس اظهارات مدیرکل مالیات بر شرکتها، رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور دستورعملی برای تشکیل پرونده مالیاتی صندوقها صادر کرده است.3 مستند قانونی سازمان امورمالیاتی تبصره 1 ماده 11 اصلاحی قانون استخدام کشوری است. به موجب قانون یادشده، همه صندوقهای بازنشستگی وزارتخانه‌ها، موسسات و شرکتهای دولتی دارای شخصیت حقوقی مستقل بوده و طبق ضوابط خود اداره می‌شوند.

به موجب تبصره 1 ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقوقی ایرانی غیرتجاری که به منظور تقسیم سود تاسیس نشده‌اند در صورتی که دارای فعالیت انتفاعی باشند، از ماخذ کل درامد مشمول مالیات فعالیت انتفاعی آنها، مالیات به نرخ مقرر در این ماده وصول می‌شود.

براساس بند <ج> ماده 139، کمکها و هدایای دریافتی نقدی و غیرنقدی صندوقهای پس‌انداز بازنشستگی و سازمان بیمه خدمات درمانی و سازمان تامین اجتماعی و همچنین حق بیمه و حق بازنشستگی سهم کارکنان و کارفرما و جریمه‌های دریافتی مربوط توسط آنها از پرداخت مالیات معاف است.

به استناد بند <ج> و <د> ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم هزینه‌های بهداشتی و درمانی و... حقوق بازنشستگی، وظیفه، پایان خدمت طبق مقررات استخدامی موسسه و... جزو هزینه‌های قابل قبول مالیاتی است. این که صندوقها بتوانند به استناد این بند حقوق و مزایای بازنشستگی و هزینه‌های بهداشتی و درمانی را از درامد مشمول مالیات فعالیتهای انتفاعی کسر کنند به دو دلیل مورد تردید است. اولاً بند <ج> و <د> بیشتر متوجه پرداختهای کارفرمایان است و نه صندوقها. ثانیاً از صدر ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم چنین استنباط می‌شود که فقط هزینه‌های حاصل از منابع غیرمعاف از درامد مشمول مالیات قابل کسر است.

بررسی صورتهای مالی تمام صندوقها حکایت از وجود مشکلات مالیاتی و اختلاف نظر با وزارت امور اقتصادی و دارایی درخصوص چگونگی تعلق مالیات به صندوقها دارد. به هرحال، براساس تبصره 1 ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم قبلی و ضوابط اجرایی آن از سال 1371 وزارت دارایی از تمام صندوقها مالیات مطالبه کرده است. قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 نیز به صراحت فعالیتهای انتفاعی را مشمول مالیات قرار داده است. البته معافیتهای مالیاتی این نوع فعالیتها طبیعتاً در مورد صندوقها نیز قابل اعمال است.

تحلیل وضعیت جاری‌

بررسی وضعیت حسابداری و گزارشگری صندوقها نشان می‌دهد:

نخست، آنها از عنوانها و شکلهای متفاوت صورتهای مالی استفاده می‌کنند. برای مثال، عنوانهای ترازنامه و صورت خالص داراییها را برای انعکاس وضعیت مالی به کار می‌برند. گزارش عملکرد و وضعیت بیمه‌ای در صورتهای درامد و هزینه (و تخصیص مازاد)، سود و زیان (و تخصیص اندوخته‌ها) و صورت تغییر در خالص داراییها ارائه می‌شود. یکی از صندوقها به‌ دلیل تعهد شرکت مادر به پرداخت مزایا فاقد حسابهای مستقل و صورتهای مالی است.

دوم، رویدادهای مشابه به‌روشهای متفاوت اندازه‌گیری، طبقه‌بندی و گزارش می‌شود. برای مثال سرمایه‌گذاریهای مشابه به‌روشهای ارزش منصفانه، بهای تمام‌شده و ارزش ویژه اندازه‌گیری و گزارش شده است. در بعضی صندوقها اقلام ترازنامه به جاری و درازمدت طبقه‌بندی و در بعضی دیگر اقلام بدون طبقه‌بندی ارائه شده است. تعهدات انباشته مزایا به عنوان سرمایه، ذخایر، اندوخته مشترکین، سهم صندوق، بدهی صندوق به کارکنان (سهم حق بیمه کارکنان) و وجوه بازنشستگی گزارش شده است. در یکی از صندوقها بابت حق بیمه‌های انباشته کارکنان بهره محاسبه و به عنوان هزینه در صورت سود و زیان گزارش شده است. حق بیمه‌ها و کمکهای دریافتی از کارفرمایان به عنوان درامد، ذخایر یا سایر، طبقه‌بندی و گزارش شده است. مستمریها و کمکها و مزایای پرداختی به هزینه، سایر یا به حساب ذخایر منظور می‌شود.

سوم، میزان افشای اطلاعات در متن صورتهای مالی و یادداشتهای توضیحی بسیار متفاوت است. میزان افشای اطلاعات، بخصوص در مورد تعهدات مزایای انباشته (ذخایر یا اندوخته مشترکین) بسیار متفاوت است.

چهارم، اطلاعات ارائه شده در بیشتر صندوقها جهت ارزیابی توانایی پرداخت تعهدات در سررسید کافی نیست. اطلاعات کافی در مورد بازنشستگان و بازماندگان مستمری‌بگیر و اعضای فعال و سطوح پرداختهای مربوط افشا نمی‌شود. برای ارزیابی توان پرداخت تعهدات نه اطلاعات کافی در مورد ارزش روز داراییها وجود دارد و نه میزان تعهدات به‌نحو مناسب اندازه‌گیری و گزارش می‌شود.روشهای اکچوئری که به‌طور گسترده برای ارزیابی تعهدات صندوقها به‌کار می‌رود، در این صندوقها کمتر استفاده می‌شود. در صندوقهایی که گزارش اکچوئری تهیه می‌شود، روشهای اکچوئری و نحوه ارائه گزارش متفاوت است.

نتیجه‌گیری‌

با توجه به وضعیت حسابداری و گزارشگری فعلی، نوعی عدم‌تقارن اطلاعاتی4 بین مدیران اجرایی، هیئت امنا و اعضای صندوقها وجود دارد. اطلاعات ارائه شده برای ارزیابی توانایی پرداخت تعهدات در سررسید، کافی نیست. به دلیل مشخص نبودن لزوم تهیه و ارائه اطلاعات اکچوئری، به نظر می‌رسد تعهدات انباشته گزارش شده بسیار کمتر از تعهدات واقعی صندوقها باشد. براساس معیارهای سودمندی برای تصمیم و کاهش عدم‌تقارن اطلاعات و به منظور ارائه تصویری مطلوبتر و مقایسه‌پذیر‌تر از صندوقهای بازنشستگی، ضرورت دارد استاندارد حسابداری خاصی برای آنها تدوین شود. این مهم با توجه به پیشبینی امکان انتخاب از بین صندوقهای بازنشستگی برای کارکنان و کارفرمایان در قانون برنامه سوم اهمیت بیشتری دارد. بیشتر کشورها و نیز هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللی حسابداری، استاندارد خاص برای صندوقها تدوین کرده‌اند.

تدوین استاندارد جدید باعث بهبود کیفیت صورتهای مالی از طریق افزایش مقایسه‌پذیری و اعتمادپذیری خواهد شد. مشخص کردن معیارها و روشهای یکنواخت برای برخورد با رویدادهای مشابه و گزارشگری مالی منجر به ارائه مطلوبتر صورتهای مالی خواهد شد. صندوقهایی که تصمیم به انجام فعالیتهای بین‌المللی دارند، نیاز به استاندارد حسابداری خاص را بیشتر احساس کرده‌اند و در مصاحبه‌های انجام شده نیز مسئولان مربوط از تدوین استاندارد برای صندوقهای بازنشستگی استقبال کرده‌اند.

منابع:

دلاور علی، مبانی نظری و عملی پژوهش در علوم انسانی و اجتماعی، تهران، انتشارات رشد، 1374، فصل هفتم

رحمانی علی، قانونمند نمودن اندازه گیری و افشاگری در حسابداری، حسابدار، 1382، شماره 154

فبوزی، مودیلبانی و فری، مبانی بازارها و نهادهای مالی، جلد اول، ترجمه حسین عبده تبریزی، تهران، انتشارات آگاه، 1376،فصل نهم

IASC, International accounting standard no .26, accounting and reporting by retirement benefit plans, UK: IASC 1994(reformatted)

پانوشت ها:

1-actuary

اکچواری که آمار بیمه، ریاضیات بیمه، محاسبات بیمه و محاسبات احتمالی نیز ترجمه شده است،برای محاسبه ذخایر شرکت های بیمه، طراحی و ارزش گذاری طرح های مزایای بازنشستگی، تعین حق بیمه و تامین وجوح مزایا به کار میرود. این دانش مبتنی بر آمار احتمالات می باشد.

2- سازمان برنامه و بودجه، پروژه مطالعاتی نظام بودجه کشور (تشکیلات اداری و مالی، پیوست شماره 3 ) بازنشستگی در بخش عمومی، 1368، صفحه 4

3- روزنامه همشهری، سه شنبه 31/4/1382، صفحه 4

4-Information asymmetry

منبع: فصلنامه حسابرس

استانداردهای حسابداری ایران: نگاهی به آینده گفتگو با: دکتر محسن خوش‌طینت‌

بیش از سه سال از انتشار استانداردهای حسابداری ایران سپری شده است. استانداردهای حسابداری ایران را می‌توان با بهره‌گیری از تجربه های گذشته و درک درست نیازهای آینده ارتقا بخشید. در این راستا، مجله حسابرس بابرگزاری میزگرد و گفتگوهایی که یک مورد از آنها در زیر از نظرتان می گذرد، شما را با نقطه‌نظرهای صاحبنظران رشته حسابداری آشنا می سازد.در گفتگوی حاضر، آقای دکتر خوش طینت، پژوهشگر حسابداری به سئوالهای مطرح شده، پاسخ گفته اند.

حسابرس‌

از این‌که دعوت حسابرس را پذیرفتید و با وجود تنگی وقت در این گفتگو شرکت کردید سپاسگزاریم. در مقدمه گفتگو بفرمایید انتشار وبه‌کارگیری استانداردهای حسابداری در ایران چه آثاری دربرداشته است؟

خوش‌طینت‌

براساس الگوهای توسعه حسابداری در سطح جهان، چهار نوع نگرش نسبت به جایگاه حسابداری در کشورها وجود دارد. الگوی اقتصاد کلا‌ن، الگوی اقتصاد خرد، رویکرد نظام مستقل و رویکرد حسابداری متحدالشکل. هر چند کشور ما از لحاظ قوانین و مقررات شباهت زیادی به کشورهایی مثل فرانسه و بلژیک دارد، ولی نظام آموزشی حسابداریمان از کشورهایی مانند ایالا‌ت متحد و انگلستان اقتباس شده است. لذا نمی‌توان نظام حسابداری کشور را از نوع رویکرد حسابداری متحدالشکل مثل کشور فرانسه دانست. کشور ما با حدود نیم قرن سابقه تدریس حسابداری در مراکز آموزشی و دانشگاهی به سمت رویکرد نظام مستقل قدم برداشته‌ است. طبق این دیدگاه، حسابداری رشته علمی مستقلی محسوب می‌شود و مفاهیم و روشهای مربوط به خود را از طریق تجربه وعمل به دست می‌آورد. حسابداری خدمت موثری برای تجارت فراهم می‌آورد. طبق این دیدگاه مفاهیم و روشهای خاص حسابداری می‌باید از طریق انجام تحقیقات لا‌زم و متناسب با شرایط فرهنگی، سطح توسعه اقتصادی، ابعاد سیاسی و اقتصادی، تورم، مالیات، نظام حقوقی و منابع مالی تدوین شود و استانداردگذاری برای آن عملی گردد.

بنابراین وجود و نقش استانداردهای حسابداری در کشورهایی که از رویکرد نظام مستقل پیروی می‌کنند بسیار حیاتی است. نبود استانداردها تا قبل از سال 1378 بسیار محسوس بود و خلا‌ئی بزرگ محسوب می‌شد که شکر خداوند به استناد مصوبه مجلس شورای اسلا‌می و همت هیئت تدوین استانداردها، این آرزوی اهل حرفه حسابداری جامه‡‌عمل پوشید. کوچکترین امتیاز وجود استانداردهای حسابداری ایجاد الگو برای حسابداران، موسسات و حسابرسان است تا از اعمال سلیقه‌های متفاوت جلوگیری کندو نوعی مقایسه‌پذیری را به‌منظور تصمیمگیری برای استفاده‌کنندگان فراهم ‌آورد. بنابراین فکر نمی‌کنم هیچکس اصولاً با ضرورت وجود استانداردهای حسابداری مخالفتی داشته باشد.

حسابرس‌

کاستیهای استانداردهای حسابداری ایران را در چه می‌بینید؟

خوش‌طینت‌

قبلا‌ً عرض کردم کلیه کشورهایی که از رویکرد نظام مستقل پیروی می‌کنند، حسابداری را در خدمت تجارت می‌بینند و برای فائق شدن بر پیچیدگیهای دنیای واقعی و ابهامات همیشگی روش آزمون و خطا، تنها راهی است که می‌توان به کمک آن با تغییرات مستمر در محیط تجاری، مواجه شد. تجارت، مفاهیم و روشهای مربوط به خود را از طریق تجربه و عمل به‌دست می‌آورد. پس حسابداری خدمتی است که مفاهیم و اصول خود را از چرخه تجاری که در خدمت آن است می‌گیرد، نه از یک رشته علمی مانند اقتصاد. بنابراین حسابداری در این رویکرد به رشته علمی مستقلی تبدیل شده که توسعه آن براساس مبنای غیررسمی، از طریق قضاوت، آزمون و خطا انجام می‌شود. پس انجام تحقیقات زیربنایی و تکمیلی در حسابداری، علا‌وه بر آنکه باید به‌طور مداوم صورت گیرد، لا‌زمه تدوین استانداردها شمرده می‌شود تا براساس نتایج به‌دست آمده، به استانداردگذاری ملی به معنای واقعی و مناسب با رفع نیازهای اجتماعی براساس عوامل موثر در توسعه حسابداری، دست یابیم. باید دانست که بزرگترین خلا‌ء و کاستی در استانداردهای حسابداری ایران متکی نبودن آنها به تحقیقات پیش‌نیاز بوده است و به خاطر فراهم نبودن سازوکارهای لا‌زم، هیئت تدوین استانداردها برای شروع و اینکه به‌هرحال کار از جایی آغاز شده باشد ناگزیر به برگرداندن استانداردهای بین‌المللی شد و آن را الگو قرار داد. یکی از ایرادهایی که برخی به استانداردها وارد می‌کنند ناهمخوانی کامل آنها با نیازهای ملی و اجتماعی و فرهنگی ماست، که این نقیصه با انجام تحقیقات میدانی می‌توانست و می‌تواند مرتفع شود.

حسابرس‌

برای ارتقای توان و اثربخشی کمیته تدوین استانداردهای حسابداری ایران چه پیشنهادی دارید؟

خوش‌طینت‌

قبل از پاسخ به این سئوال به یک نکته دیگر باید اشاره کنم. در زمانی که مجلس شورای اسلا‌می مسئولیت تدوین استانداردهای حسابداری ملی را به سازمان حسابرسی که بحق از لحاظ خدمت‌رسانی حرفه‌ای و چاپ و انتشارات علمی در زمینه‌های حسابداری و حسابرسی نقش عمده‌ای داشته و بزرگترین اجتماع از متخصصان حسابداری را در اختیار دارد، واگذار کرد، جامعه حسابداران رسمی شکل نیافته بود ولی اکنون که این جامعه به عنوان ارگانی رسمی در حرفه حسابداری نقش اساسی را در کشور به عهده دارد و اعضای سازمان حسابرسی هم خود عضو جامعه حسابداران رسمی شمرده می‌شوند و سازمان حسابرسی هم به عنوان یکی از موسسات حسابرسی در کنار سایر موسسات در کشور انجام وظیفه می‌کند، احساس می‌کنم باید شرایط را به‌گونه‌ای تغییر داد و سازوکارهای لا‌زم را به‌گونه‌ای فراهم کرد که ادامه مسئولیت استانداردگذاری حسابداری و حسابرسی به جامعه حسابداران رسمی انتقال یابد. این تغییر مسئولیتها هیچ ضعفی به حساب نمی‌آید و در برخی کشورها هم بر اثر مرور زمان تغییر مسئولیت و تغییر شکل در این رسالت دیده شده است. همان‌گونه که قبلا‌ً اشاره کردم از جمله شرایط لا‌زم برای افزایش اثربخشی کمیته تدوین استانداردها، انجام تحقیقات پیش‌نیاز برای هر استاندارد است.

حسابرس‌

به نظر شما مدیران شرکتها در به‌کارگیری استانداردهای حسابداری ایران با چه مشکلا‌تی روبه‌رویند؟ به نظر شما چگونه می‌توان این مشکلا‌ت را کاهش داد؟

خوش‌طینت‌

فکر می‌کنم مدیران شرکتها در اجرای استاندارد حسابداری با دو مشکل اساسی مواجه هستند. یکی نبود دستورعمل و راهنمای به‌کارگیری استانداردهاست؛ یعنی همان چیزی که مثلا‌ً در ایالا‌ت متحد به‌صورت < >GAAP Guide منتشر می‌شود. باید بپذیریم که مدیران اجرایی و حسابداران که در حرفه مشغول به کار می‌شوند به‌تدریج از آموزش کناره‌گرفته‌اند و بعضاً آن آمادگی لا‌زم را برای تجزیه و تحلیل و هضم مفاد استانداردها ندارند و عده کثیری هم معتقدند که متن استانداردها مثلا‌ً ثقیل است. بنابراین باید پذیرفت که برای اجرا، به انتشار راهنمای به‌کارگیری استانداردها نیازداریم. و این‌کار حتماً باید متولی حقوقی (شخصیت حقوقی) داشته باشد زیرا حل این مسئله از ناحیه اشخاص حقیقی شاید نتواند جامعیت و کاملیت لا‌زم را داشته باشد، بلکه از طریق ارگانی مانند هیئت تدوین استانداردها، گروههای کارشناسی آنها یا حتی جامعه حسابداران رسمی به صورت مستمر می‌توان به این کار همت گماشت.

مسئله دوم در این راستا ، این است که در اکثر کشورها الزامات استانداردهای گزارشگری مالی براساس اندازه(Size) شرکتها متفاوت است و این سایزبندی طبق قانون تجارت و یا در قوانین مربوط دیگر تعریف عملیاتی شده است. باید بپذیریم شرکتهایی در اندازه کوچک نه توان تحمل هزینه‌های گزارشگری و به‌کارگیری استانداردها را دارند و نه استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی آنها طیف وسیعی را تشکیل می‌دهند که بخواهند نیازهای متفاوت داشته باشند. پس به دلیل رعایت هزینه به‌کارگیری در انتشار صورتهای مالی و حتی حسابرسی آنها و هم محدودیت استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی، تفکیک الزامات گزارشگری در شرکتها را براساس اندازه آنها امری ضروری می‌دانم.

فکر می‌کنم این عمل و انتشار راهنمای به‌کارگیری بتواند از مشکلا‌ت مدیران اجرایی شرکتها بکاهد.

حسابرس‌

چه روشی را برای افزایش مشارکت حسابداران در فرایند نظرخواهی پیرامون متنهای استانداردهای حسابداری، مناسب می‌بینید؟

خوش‌طینت‌

فکر می‌کنم غیرمستقیم به این سئوال پاسخ داده باشم. یکی از عوامل مشارکت نکردن حسابداران در فرایند نظرخواهی، این است که افراد چون استانداردگذاری را از وظایف سازمان حسابرسی می‌دانند، بنابراین، خود را ملزم به مشارکت در این فرایند نمی‌دانند هر چند که این‌کار بسیار خطرناکی است زیرا بالا‌خره استانداردها در کشور وجود دارند و باید وجود داشته باشند و باید آنها را در عمل به‌کارگیریم. پس افراد نباید نسبت به این مهم احساس بیتفاوتی بکنند چون امر تدوین استاندارد امری شخصی نیست و یکی از عواملی که موجب کامل بودن آنها شده و از نقصهای احتمالی می‌کاهد اعمال نظرات اکثریت اهل حرفه است. حسابداری علمی انسانی است که در قالب الگوهای تفکر سیاسی، اقتصادی و فرهنگی شکل می‌گیرد و صرفاً برای رفع نیازهای اجتماعی است و استفاده از نظرات طیف زیادی از افراد ذیصلا‌ح موجب دقت در امر تدوین می‌شود.

مسئله دوم این است که با توجه به مشغله‌های موجود و گرفتاریهای افراد، شاید بسیاری از مردم فرصت این‌کار را پیدا نکنند. قطعاً مقوله نظرخواهی و ارائه نظر نیاز به مطالعه دارد و این‌کار مستلزم صرف وقت طولا‌نی است و اختصاص وقت برای این امر، هزینه دربردارد. لذا اگر توقع داریم که صاحبنظران به این امر توجه نشان‌دهند شاید یکی از راه‌حلها این باشد که هزینه آن‌را تقبل کنیم.

منبع: فصلنامه حسابرس

استانداردهای حسابداری ایران: نگاهی به آینده‌

گفتگو با: عبدالرضا تالا‌نه‌

بیش از سه سال از انتشار استانداردهای حسابداری ایران سپری شده است. استانداردهای حسابداری ایران را می‌توان با بهره‌گیری از تجربه های گذشته و درک درست نیازهای آینده ارتقا بخشید. در این راستا، مجله حسابرس بابرگزاری میزگرد و گفتگوهایی که یک مورد از آنها در زیر از نظرتان می گذرد، شما را با نقطه‌نظرهای صاحبنظران رشته حسابداریآشنا می سازد.در گفتگوی غیر حضوری حاضر، آقای تالا‌نه، پژوهشگر حسابداری به سئوالهایی که محور گفتگودر میزگرد این شماره بوده، پاسخ گفته اند.

حسابرس‌

از این‌که دعوت ما را پذیرفتید سپاسگزارم.گفتگو را با سئوالی پیرامون گزارشگری مالی آغاز می‌کنم. گزارشگری مالی در کشور ما چه اهمیتی دارد؟

تالا‌نه‌

به‌طورکلی گزارشدهی مالی به فرایندی گفته شده که اطلا‌عات مورد نیاز تصمیمگیران برون‌سازمانی را فراهم می‌کند. از گزارشدهی مالی به طور سنتی به عنوان ابزاری برای پاسخگویی مالی استفاده شده است. با گذشت زمان و تغییر محیط اقتصادی و ساختار مالکیت واحدهای اقتصادی، گزارشدهی مالی برای ارزیابی نقش مباشرتی مدیران در اداره امور واحدهای تجاری، که از سوی مالک به آنها سپرده می‌شد، نیز به کار برده شده است. در حال حاضر نیز از مفهومی با عنوان گزارشدهی مالی با مقاصد عمومی برای تامین نیازهای اطلا‌عاتی تصمیمگیران برون‌سازمانی، که در مرکز ثقل آن سرمایه‌گذاران و اعتباردهندگان قرار دارند، استفاده می‌شود. تفاوت این سه نوع گزارشدهی در این است که محور اولی صرفاً پاسخگویی است، دومی به پاسخگویی گرایش دارد، و سومی عمدتاً معطوف به تصمیمگیری است.

محیطی که واحدهای اقتصادی ایرانی در آن فعالیت دارند در حال گذار است. علا‌وه بر این به دلیل عوامل فرهنگی تاثیرگذار بر تشکیل سرمایه در ایران، الگوی غالبی از منظر ساختار مالکیت را نمی‌توان بر جمیع واحدهای اقتصادی حاکم دانست. بنابراین با توجه به شرایط اقتصادی و ساختار مالکیت واحدهای اقتصادی ایران، یک مفهوم یا شکل معینی از گزارشدهی مالی را نمی‌توان ثابت و غالب فرض کرد.

با این توضیحات در پاسخ به سئوال باید بگویم، در قسمتهای زیادی از بخش دولتی فقط مفهوم سنتی گزارشدهی مالی می‌تواند نقش و کارکرد داشته باشد. اما در قسمتهای زیادی از بخش خصوصی (برای مثال شرکتهای سهامی خاص) هیچیک از سه نوع گزارشدهی مالی پیشگفته نمی‌تواند نقش خیلی مهمی داشته باشد. در حوزه شرکتهای بورسی، که ترکیبی از مالکیتهای مختلف را در خود جای می‌دهد، نوع سوم گزارشدهی مالی می‌تواند نقش داشته باشد یا دست کم می‌توان فرض کرد که نقش بااهمیتی دارد. این که می‌گویم می‌توان فرض کرد، به این علت است که گزارشدهی مالی که در حال حاضر در امریکا و اروپا مرسوم است از یک اشکال اساسی رنج می‌برد که رفع آن محتاج بازنگری اساسی در مدل رایج گزارشدهی مالی است.اشکال در این است که مدل گزارشدهی مالی سنتی که برای مالک پدید آمده بود را برای حوزه شرکتهای بورسی به کار بردند که در این حوزه، مالکان دائما در حال تغییر هستند.یعنی در حوزه شرکتهای بورسی معامله‌گران اوراق بهادار متقاضی اطلا‌عات هستند و گزارشهای مالی سنتی نمی تواند نیاز اطلا‌عاتی آنان را برآورده نماید.

حسابرس‌

برای مثال بازار سرمایه تا چه اندازه نسبت به گزارشگری مالی حساسیت دارد؟

تالا‌نه‌

بازار سرمایه با مفهوم کلی آن به دو بازار متشکل و آزاد تفکیک می‌شود. بازار بورس تهران و بازار اعتبار بانکی دوگونه از بازارهای متشکل هستند. فرصتهای خصوصی تامین سرمایه یا بازار آزاد هم بخش غیررسمی بازار سرمایه محسوب می‌شود.

طرح این سئوال که "بازار سرمایه تا چه اندازه نسبت به گزارشدهی مالی حساسیت دارد" برای بازار آزاد یا غیررسمی سرمایه منتفی است. در بازار آزاد سرمایه، هیچیک از سه گزارشدهی مالی پیشگفته کاربرد ندارد. آن‌جا شکل خاصی از گزارشهای حسابداری، که مبتنی بر فرایند چانه‌زنی خصوصی است، کاربرد خواهد داشت. اما در مورد بازار متشکل سرمایه، بسته به این که بورس مد نظر باشد یا شبکه بانکی، درجه حساسیت متفاوت است. بخش بانکی به گزارشدهی مالی با مفهوم دوم و سوم آن حساس نخواهد بود. اما این به این معنی نیست که گزارشهای حسابداری یک واحد تجاری در تبیین روابط بین سرمایه‌ده و سرمایه‌گیر در این بخش از بازار بی‌فایده است.

در حوزه شرکتهای بورسی فرض می‌شود که گزارشدهی مالی مفید است و منطقاً بورس باید به آن حساس باشد. لیکن این فقط یک فرض است و پذیرش یا رد آن منوط به انجام تحقیق است. در بورس امریکا برخی تحقیقات نشان داده‌اند که مشارکت اطلا‌عات حسابداری در تصحیح قیمتهای بازار خیلی کم است و بازار به اطلا‌عات منتشره در گزارشهای مالی حساس نیست. به نظر من در بورس تهران هم این‌گونه است، اگر چه بورس تهران تا رسیدن به کارایی در حد بورسهای امریکا راه زیادی دارد.

حسابرس‌

استانداردهای حسابداری ایران چه نقشی در توسعه گزارشگری مالی داشته است؟

تالا‌نه

برای پاسخ به این سئوال چند نکته را لا‌زم می‌دانم ذکر کنم:

اول، از آنجا که مجموعه منتشره از سوی سازمان حسابرسی ترجمه‌ای از استانداردهای بین‌المللی است، نمی‌توان مدعی شد که این مجموعه استانداردهای حسابداری ایران است. بلکه فقط می‌توانیم ادعا کنیم که ایران در حوزه حسابداری تابع استانداردهای بین‌المللی است.

دوم، استانداردهای حسابداری ایران اصطلا‌حی است که بعد از تشکیل سازمان حسابرسی رایج شد. در این که برخی از محصولا‌ت سازمان حسابرسی (مثل نشریه 160) را بتوان استاندارد حسابداری نامید تردید دارم. زیرا سازمان با هدف دیگری تشکیل شده که پیش از این دلا‌یل آن را در نوشته‌های دیگر ارائه کرده‌ام.

سوم، مجموعه‌ای که سازمان حسابرسی منتشر کرده محدود به صورتهای مالی است و بنابراین توسعه محسوسی در گزارشدهی مالی ایجاد نشده است. در حوزه صورتهای مالی هم فقط یک یا چند اصطلا‌ح حذف و چیز دیگری جایگزین آن شد نه بیشتر.

به نظر من، اگر راه را اشتباه نمی‌رفتند و به مفاهیم گزارشدهی مالی مناسب برای بخش دولتی توجه کافی می‌شد، این مجموعه به اصطلا‌ح استانداردها می‌توانست به تقویت خطوط و روابط پاسخگویی مالی بین دولت و مردم منتهی شود و گزارشدهی مالی بخش دولتی، با مفهوم متکی بر پاسخگویی، را توسعه دهد و سازمان نیز مدعی شود که به حسابداری و حسابرسی بخش دولتی و عمومی سروسامان داده است. در حال حاضر نه‌تنها این نتیجه حاصل نشده، بلکه مجموعه کارهای سازمان در این زمینه که با نام استانداردهای حسابداری از آن یاد می‌شود، باعث تخریب گزارشدهی مالی و خلط مفاهیم آن شده است. بنابراین حاصل تلا‌ش سازمان در زمینه تدوین استانداردها هیچ کمکی به گزارشدهی مالی برای بازار بورس و برای بخش خصوصی هم نکرده است.

حسابرس‌

به نظر شما مهمترین نقاط قوت و ضعف استانداردهای حسابداری ایران کدامند؟

تالا‌نه‌

استانداردهای بین‌المللی را مطالعه کرده‌ام، در مجموع نقاط ضعف کمی دارد. اما از آنجا که سازمان حسابرسی این مجموعه را ترجمه کرده، منطقاً اشکالا‌تی به لحاظ فرایند ترجمه و نبود اصطلا‌حات فارسی مناسب وارد کار شده و این امر از خوانایی آن کاسته است. علا‌وه براین، دستکاریهایی که در متنها انجام شده، تا مجموعه کار به قولی ایرانیزه شود، محتوای کار را بیش از پیش تخریب کرده است. علا‌وه بر اینها، چند ایراد اساسی دیگر هم در مجموعه کار وجود دارد: اول، چارچوب مفهومی تهیه شده سردرگم است و هنوز به درک گزارشدهی مالی نرسیده است. بنابراین در کوششهای بعدی هم راه گم شده است. دوم، به حوزه عمل و کاربست آن توجه نشده است و همین بی‌توجهی باعث گم شدن مفهوم استفاده‌کننده و نوع استفاده شده است. وقتی استفاده‌کننده گم شود مفاهیم گزارشدهی مالی خلط می‌شود، یعنی اوضاعی که در حال حاضر پیش آمده است.

حسابرس‌

چه نظراتی برای بهبود ساختار مرجع تدوین استانداردهای حسابداری ایران دارید؟

تالا‌نه‌

ما در ایران هنوز مرجع قانونی و رسمی برای استانداردگذاری نداریم. به بیان دقیقتر، محتاج قانونی جدید و بدون ابهام هستیم که به صراحت مسئولیت استانداردگذاری را برعهده نهادی مستقل گذارد و راه را بر تفسیرهای نادرست ببندد. سپس آن نهاد مستقل باید برای فرایند انجام کار خود برنامه‌ای منطقی تدوین نماید.

مرجع قانونی استانداردگذاری هر که باشد باید ساختار تشکیلا‌تی، نحوه مشارکتِ بازیگران عرصه استانداردگذاری، و فرایند کار خود را برای مردم و علا‌قه‌مندان و محققان به روشنی تشریح و منتشر کند. آماری از بودجه و هزینه‌های واقعی، ترتیب تشکیل جلسات، تنظیم صورتجلسات، ثبت مباحثات انجام شده، و آرای موافق و مخالف در فرایند کار را در دسترس علا‌قه‌مندان یا محققان‌ قرار دهد.

حسابرس‌

الگوی‌پیشنهادی‌شمابرای‌تدوین استانداردهای حسابداری ایران چیست ؟

تالا‌نه‌

مجموعه کنونی تقریباً ترجمه همان استانداردهای بین‌المللی با کمی دستکاری است. بنابراین مقایسه آن با استانداردهای بین‌المللی بی‌معنی است. در حال حاضر غیر از استانداردهای بین‌المللی، دو الگوی دیگر یکی الگوی کشور انگلستان و دیگری الگوی کشور امریکا در سطح دنیا مطرح است. اما هیچکدام از این الگوها برای کشور ما مناسب نیست. دست‌درکاران ایرانی به یک نکته اساسی توجه نکرده‌اند که اگر این نکته روشن شود تقریباً مشکل حل می‌شود. این سه الگویی که به آن اشاره شد برای محیطهای اقتصادی که ویژگیهای همان کشورها را دارند مناسب است. بنابراین هیچیک از این الگوها را نمی‌شود به ایران تسری داد و تجویز کرد. اگر به دقت به مختصات سه الگو توجه کنید، درمی‌یابید که این سه الگو در مفاهیم گزارشدهی مالی فرق زیادی با هم ندارند و لذا این تصور که اگر الگوی امریکا استفاده می‌شد بهتر بود نادرست است. دقت فرمایید منظور من این نیست که باید الگوی چهارمی مختص ایران داشت.هر یک از این سه الگو می تواند مناسب باشد اما به این شرط که حوزه کاری آنها را به حوزه شرکتهای بورسی محدود و به مفاهیم بنیادی گزارشدهی مالی توجه کنیم.حوزه دولتی و خصوصی را نمی توان با حوزه بورس یکی دانست.

حسابرس‌

استانداردهای حسابداری ایران از بدو انتشار تاکنون تغییر مهمی نداشته است. شما چه سازوکاری را برای تجدید نظر در استانداردها مناسب می‌دانید؟

تالا‌نه‌

ماجرای استانداردگذاری در ایران وقتی شروع شد نطفه‌اش اشتباه بسته شد و از همان ابتدا راه گم شد. بنابراین تجدید نظر کردن در این استانداردها بی‌فایده است، و هر چه در راه اصلا‌ح اجزای کار هزینه کنید بی‌نتیجه خواهد بود. از نظر من اگر ایرادی در متنها باشد خیلی مهم نیست. ایراد مهمِ کار در جای دیگری است. سناریویی که دست‌درکاران استانداردگذاری ایران در ذهن خود داشتند و براساس آن این اقدامات را تاکنون انجام داده‌اند ناقص بوده و یک حلقه مفقوده دارد. تا این حلقه مفقوده پیدا نشود تجدید نظر در متنها چیزی را حل نمی‌کند.سه الگوی گزارشدهی رایج در دنیا برای اقتصاد پایه اوراق1 است.بنابراین استفاده از مدل استانداردهای بین المللی برای تمام اقتصاد ایران نادرست است و باید حوزه آن را به شرکتهای بورسی محدود کرد.

حسابرس‌

الگوی مورد نظر شما به عنوان یکی از منتقدین نقش بخش دولتی در انتظام حرفه حسابداری و اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی چیست؟

تالا‌نه‌

من منتقد بخش دولتی برای استانداردگذاری نیستم. شاید علت این برداشت نوشته‌های قبلی من باشد. آنجا صرفاً خواستم به این نکته اشاره کنم که سازمان حسابرسی برای کار دیگری تشکیل شد نه استانداردگذاری. تدوین استانداردهای حسابداری را می‌توان به بخش دولتی یا بخش خصوصی سپرد. شک نداشته باشید که شروع استانداردگذاری باید با مجوز قانون باشد. قانونگذار که مجوز صادر کند نهاد استانداردگذار متولد می‌شود و به همین دلیل می‌توان به آن نسبت دولتی داد. بعد از تولد این نهاد است که باید پرسید اگر خودش کار را ادامه دهد بهتر است یا آن را به بخش خصوصی واگذارد بهتر خواهد بود. اگر خودش ادامه داد می‌گوییم بخش دولتی انجام می‌دهد. اگر به بخش خصوصی واگذار کرد می‌گوییم بخش خصوصی انجام می‌دهد. تحویل دادن نوزاد به بخش خصوصی یا نگهداشتن آن نزد بخش دولتی هر یک مزایا و معایب خاص خود را دارد که از نظر من خیلی مهم نیست. اما یک نکته را دقت کنید نوزاد استانداردگذار در بخش خصوصی متولد نمی‌شود. بعد از تولد نهاد استانداردگذار، بخش خصوصی می‌تواند آن را تحویل بگیرد.

پانوشت:

1- Security-Based

منبع: فصلنامه حسابرس

میزگرد استانداردهای حسابداری‌

سازمان حسابرسی، مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در ایران، در سال 1371 کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری را مامور تدوین استانداردهای حسابداری ایران کرد. این کمیته در سال 1373 پیشنویس 9 بیانیه رهنمود حسابداری و چارچوب تهیه و ارائه صورتهای مالی (نشریه شماره 96) را منتشر کرد. در ادامه کار، پیشنویس 5 بیانیه رهنمود حسابداری دیگر (نشریه شماره 106) در سال 1375 برای نظرخواهی منتشر شد. مجموعه رهنمودهای حسابداری از اول سال 1378 برای مدت دو سال لازم‌الاجرا شد. کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری که به کمیته تدوین استانداردهای حسابداری تغییرنام داده بود اولین مجموعه استانداردهای حسابداری ایران (از شماره 1 تا 22) را تدوین و پس از تصویب مجمع عمومی سازمان حسابرسی منتشر کرد. این استانداردها برای صورتهای مالی که شروع دوره‌های مالی آنها از اول سال 1380 و بعد از آن است، لازم‌الاجرا شد. کمیته تدوین استانداردهای حسابداری با ادامه کار خود 3 استاندارد حسابداری دیگر (از شماره 23 تا 25) را پس از تصویب منتشر ساخت که این استانداردها برای صورتهای مالی که شروع دوره مالی آنها از 1/1/81 و بعد از آن است لازم‌الاجراست. اکنون بیش از 3 سال از انتشار اولین مجموعه استانداردهای حسابداری ایران سپری شده و زمینه برای جمعبندی تجربه‌های حاصل از اجرای استانداردها فراهم آمده است تا از این طریق نکات قوت فرایند تدوین استانداردهای حسابداری تقویت و نقاط ضعف و کاستیهای آن پوشش داده شود.

نشریه حسابرس به عنوان گام آغازین، با دعوت از صاحبنظران، میزگردی پیرامون استانداردهای حسابداری ایران تشکیل داد تا ضمن ارج گذاشتن بر این تلاش ملی، راه را بر نقد و بررسی نظام تدوین استانداردهای حسابداری ایران بگشاید.

اعضای شرکت‌کننده در میزگرد عبارت بودند از:

دکتر ایرج اکبریه مشاور وزیر صنایع و معادن و مدرس دانشگاه‌

خسرو پورمعمار عضو شورای‌عالی جامعه حسابداران رسمی ایران و مدیرعامل شرکت کارگزاری پارس نمودگر

دکترایرج نوروش دانشیار و مدیرگروه حسابداری دانشگاه تهران، عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، سردبیر مجله بررسیهای حسابداری و حسابرسی‌

ِدکترموسی بزرگ‌اصل عضو کمیته تدوین استانداردهای حسابداری ایران‌

حسابرس‌

حضور شما را در این میزگرد خوشامد می گویم.اولین سئوال را با پرسشی پیرامون همگرایی استانداردهای حسابداری ایران با استانداردهای بین المللی حسابداری آغاز می کنم.

دکتراکبریه‌

از نشریه حسابرس تشکر می‌کنم که فرصت این گفتگو را فراهم کرد تا بتوانیم پیرامون موضوع مهم استانداردهای حسابداری تبادل نظر کنیم.

این سئوال مطرح است که آیا در تدوین استانداردهای حسابداری ایران ضرورتی برای همگرایی با استانداردهای بین‌المللی حسابداری وجود دارد؟ در مقدمه باید اشاره کنم که قبل از انقلاب متاسفانه کاری در زمینه ایجاد استانداردهای حسابداری ایران انجام نشده بود و اولین کوششها با تشکیل موسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه و ایجاد مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی و ترجمه استانداردهای بین‌المللی حسابداری به‌وسیله این مرکز آغاز شد و مبانی لازم در اختیار حرفه قرار گرفت و بعد هم با تشکیل سازمان حسابرسی این وظیفه مهم به سازمان واگذار شد و الحق هم سازمان نیروی کارشناسی خوبی را جمع‌آوری کرد و با یک برخورد صحیح وارد موضوع شد و ابتدا رهنمودهای حسابداری را برای اجرای آزمایشی و پس از دوسال استانداردهای حسابداری را به حرفه ارائه کرد.

اطلاعات حسابداری مبانی بسیاری از تصمیمگیریهای درست اقتصادی است و سرمایه‌گذاران و مدیران نیازمند اطلاعات حسابداری برای استفاده درست از منابع اقتصادی‌اند ولی متاسفانه در کشور ما هنوز از اطلاعات حسابداری استفاده مناسب صورت نمی‌گیرد و در موارد متعددی تصمیمگیرندگان اقتصادی بدون اطلاعات و تحلیل و بررسی تصمیمگیری می‌کنند و به همین دلیل در بعضی موارد با مشکلات مهمی روبه‌رو هستیم. از طرفی چون در کشور ما حدود 70درصد از اقتصاد در دست دولت است عمده‌ترین استفاده‌کننده اطلاعات حسابداری بخش دولتی است و بخش خصوصی تنها در صنایع کوچک فعال است که آن‌هم اغلب به نوعی تحت پوشش و حمایت دولت است. سازمان حسابرسی با تدوین استانداردهای حسابداری زمینه مناسبی برای تهیه و ارائه اطلاعات سودمند حسابداری فراهم آورد و با توجه به اینکه حسابرس شرکتهای دولتی نیز بود در عمل استفاده از استانداردها را اشاعه داد. شواهد نشان می‌دهد که استفاده از استانداردهای حسابداری به‌نحو مناسبی اشاعه پیدا کرده و آمار و اطلاعات مربوط به گزارشهای حسابرسی نشان می‌دهد که مطلوبیت ارائه صورتهای مالی بالا رفته است. با وجود این، هنوز مدیران، آن‌طور که باید و شاید با نقش و اهمیت اطلاعات حسابداری و چگونگی استفاده از آنها آشنایی کافی ندارند. یعنی هنوز حرفه حسابداری در بین مدیران کشور جایگاه بایستهِ خود را پیدا نکرده است و با این‌که در چند سال اخیر در زمینه توسعه دانش مدیریت در کشور خیلی کار شده است، اعضای مجامع عمومی و هیئت مدیره شرکتها هنوز با نقش اطلاعات حسابداری و وظیفه خود در ارتباط با تهیه و ارائه اطلاعات و یا چگونگی استفاده از اطلاعات بخوبی آشنا نیستند و جا دارد که روی این موضوع کار بشود.

بعد از این مقدمه به این واقعیت مهم اشاره کنم که کشور ما باید به اقتصاد جهانی بپیوندد. تغییرات چند سال اخیر در قوانین مهمی نظیر قانون مالیاتها، قانون حمایت از سرمایه‌گذاری و قانون تجارت که مراحل آن در دست انجام است، نشان می‌دهد که مسیر در حال طی شدن است و حل مسائل مهمی چون اشتغال، لزوماً نیازمند سرمایه‌گذاری خارجی است و متقابلاً کشور ما نیز برای استفاده از مزیتهایی که دارد در کشورهای دیگر سرمایه‌گذاری می‌کند. اگر عرصه فعالیت اقتصادی کشور ما به بیرون مرزها کشیده شود باید با استانداردهای بین‌المللی حسابداری همگرا شویم. من شخصاً اعتقاد دارم باید از استانداردهای بین‌المللی حسابداری استفاده کنیم و خوشبختانه مرجع قانونی تصمیمگیر در رابطه با استانداردهای حسابداری ایران نیز به این مهم وقوف داشته و این‌کار را کرده است. منتهی در بعضی از موارد نیاز است که شرایط کشور خودمان را در نظر بگیریم. شرایط اقتصادی کشور، الزامات قانونی، کوچک بودن بخش خصوصی، و دیدگاههای اقتصادی مدیران کشور ایجاب می‌کند استانداردهای حسابداری ایران با گرایش به شرایط ملی تدوین شود و استانداردهای بین‌المللی در موارد مختلفی متناسب شرایط اقتصادی کشور ما نیست و لازم است در بعضی جاها تغییرات لازم را بدهیم و استانداردهای خاص کشور خودمان را تهیه کنیم. اگر در آینده شرایط اقتصادی تغییر کرد ما هم خواهیم توانست استانداردهای حسابداری را تغییر دهیم و گرایش آنها را با استانداردهای بین‌المللی بیشتر کنیم.

بنابراین من اصل را بر این می‌گذارم که استانداردهای بین‌المللی حسابداری را مبنا قرار دهیم و در بعضی موارد متناسب با نیازهای کشور برای مثال در زمینه بانکداری، استانداردهای حسابداری خاص تهیه کنیم.

دکتر نوروش‌

برای این‌که بتوانیم در بازارهای سرمایه مشارکت جهانی داشته باشیم باید استانداردهای بین‌المللی حسابداری را بپذیریم و استانداردهای حسابداری ایران را کاملاً مطابق با آن تدوین کنیم. اما ابتدا باید ببینیم هدف استانداردهای حسابداری چیست؟ اعمال الزامات استانداردهای حسابداری باید منجر به ارائه صورتهای مالی “به‌نحو مطلوب” شود. “ارائه مطلوب” جان کلام استانداردهای حسابداری است و اگر این هدف نباشد استانداردهای حسابداری معنی ندارد. در استاندارد شماره 1 ایران نیز به همین مسئله اشاره شده است. در بیانیه مفاهیم نظری هم به این موضوع مرتباً اشاره شده است. در استاندارد شماره 1 بین‌المللی، این موضوع محور استانداردهاست. حالا باید ببینیم اگر می‌خواهیم متناسب با نیازهای کشور تعدیلهایی در این استانداردها ایجاد بکنیم چگونه برخورد کنیم که استانداردهای حسابداری ایران همگرایی خود با استانداردهای بین‌المللی را از دست ندهند.

در ارتباط با تدوین استانداردهای حسابداری ایران، کوششهای زیادی در چندین سال و با مشارکت گروههای زیادی از کارشناسان صورت گرفته که کاری دشوار بوده و درخور تقدیر است. اما در ارتباط با بحث ما، باید بگویم استانداردهای حسابداری ایران با استانداردهای بین‌المللی تفاوتهایی دارد که دستیابی به هدف استانداردهای بین‌المللی را دشوار می‌سازد. برای مثال در استاندارد شماره 8 “موجودی مواد و کالا” روش “اولین صادره از آخرین وارده” را بدون هیچگونه ضرورت حذف کرده‌ایم. در کشور ما که تورم یک واقعیت اقتصادی است چه توجیهی دارد که ارزشیابی موجودی کالا به روش “اولین صادره از آخرین وارده” را کنار بگذاریم. شاید علت آن مستقل نبودن کمیته تدوین استانداردها و وابسته بودن آن به دولت است و این نوع تغییرات نسبت به استانداردهای بین‌المللی را بدون توجه به شرایط اقتصاد تورمی کشور و در جهت خواسته‌های مالیاتی دولت انجام می‌دهد. خارج از بحث اقتصاد کلان قضیه، تازه اینهم به نفع دولت نیست زیرا تکنولوژی پیشرفته و چرخه عمر کوتاه بسیاری از محصولات مثل کامپیوتر، لوازم صوتی تصویری و عکاسی و خانگی امروزه باعث شده اگر آنها را با فایفو(FIFO) ارزیابی کنیم برعکس سود کمتری نشان داده و مالیات را دیرتر می‌پردازیم. پس کنارگذاری لایفو یک اشتباه بوده است. حتی در شرایط تغییرات افزایشی سطح عمومی قیمت ارزش این موجودیها کاهش می‌یابد. مثلا‌ً کامپیوتر پنتیوم 2 اگر در انبار مانده باشد، وقتی که پنتیوم 4 به بازار بیاید، کاهش ارزش پیدا می‌کند. این نوع تغییرات آن‌قدر اندازه‌گیریها را تحت تاثیر قرار می‌دهد که در نتیجه، هدف استانداردهای بین‌المللی، یعنی “ارائه مطلوب” به مخاطره می‌افتد.

سه نظریه در رابطه با تدوین استانداردها وجود دارد؛ یکی اینکه استانداردهای بین‌المللی حسابداری (یا استانداردهای یکی از کشورهای پیشرفته در زمینه حسابداری) را دربست بپذیریم. دیگر اینکه این استانداردها را مبنا قرار دهیم و تغییرات لازم را در آنها اعمال کنیم و سرانجام اینکه مطابق با نیازهای ملی و بدون در نظر گرفتن استانداردهای وارداتی، استاندارد حسابداری بومی خود را تدوین کنیم. حالت سوم به دلیل محدود بودن محققین صاحبنظر و سایر افراد واجد شرایط، دولتی بودن کمیته تدوین استانداردها، ناپایداری سیاستهای اقتصادی، محدودیت بودجه تحقیقات و سایر محدودیتها برای کشور ما امکانپذیر نیست. پس چرا ما استانداردهای بین‌المللی را دربست نپذیریم و بعد با بررسی و استدلال منطقی برای عموم، مواردی را که با شرایط کشور ما تطبیق ندارد، پس از نظرخواهی از جامعه حرفه‌ای، تغییر دهیم. تغییر بی‌سبب و بدون حساب در استانداردهای بین‌المللی موجب به هم خوردن معیارهای اندازه‌گیری و از دست رفتن ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری می‌شود.

مثال دیگری از دستکاری بی‌دلیل در استانداردهای بین‌المللی این است که در استاندارد ملی شماره 2 “صورت جریان وجوه نقد”، جریانهای نقدی را به پنج سرفصل طبقه‌بندی کرده‌ایم. علت آن چیست؟ توجیهات موجود، پذیرفتنی نیست. یکی از این پنج طبقه، مالیات بردرآمد است. مالیات طبق قوانین مالیاتی کشور ما یک مالیات تکلیفی است و مالیات بردرآمد شرکت نیست یعنی اینکه اخذ مالیات بستگی به نوع سهامدار دارد نه شرکت. برای مثال از بابت سود سهام سهامدارانی نظیر بنیاد اقتصادی آستان قدس رضوی و سایر موسسات خیریه معاف از مالیات که در قانون مالیاتهای مستقیم صراحت دارد، شرکت مالیاتی نمی‌پردازد و بابت سهامدارانی که معاف نمی‌باشند مالیات می‌پردازد. این‌گونه مالیات، مالیات بردرآمد شرکت نیست، بلکه مالیات تکلیفی می‌باشد. چرا باید مالیات تکلیفی را به عنوان مالیات بردرآمد شرکت و در صورت سودوزیان به عنوان هزینه مالیات بردرآمد نشان بدهیم. در صورت جریان وجوه نقد هم یک سرفصل مستقل به آن تخصیص دهیم که مغایر با استاندارد بین‌المللی است؟ ما با چه استدلالی به استاندارد بین‌المللی دست می‌زنیم و دو طبقه‌بندی جدید در صورت جریانهای نقدی آن ایجاد می‌کنیم. یا اینکه مهمترین فعالیت این صورت، یعنی جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی را در یادداشتهای همراه گزارش می‌کنیم و نتیجه آنرا در یک سطر به این صورت نشان می‌دهیم، اما جزئیات فعالیتهای دیگر نظیر سرمایه‌گذاری و تامین مالی را که اهمیت کمتری دارند به تفصیل در متن اصلی صورت ارائه می‌کنیم.

اگر ما بخواهیم همگرایی استانداردهای حسابداری ایران را با استانداردهای بین‌المللی حفظ کنیم باید هدف استانداردهای بین‌المللی را در نظر داشته باشیم و معیارهای اندازه‌گیری در استانداردهای حسابداری ما به‌گونه‌ای باشد که بتوانیم به جامعیت “ارائه مطلوب” دست پیدا کنیم. در مورد استانداردهای افشاگری، حذف، تغییر و افزودن الزامات جدید اشکالی ندارد اما تغییر در استانداردهای اندازه‌گیری کار درستی نیست.

نکته دیگر این‌که هنوز بعضی استانداردهای مربوط به اندازه‌گیری را که الزاماً باید در تهیه اطلاعات حسابداری مورد استفاده قرار گیرد، تدوین و منتشر نکرده‌ایم. همچنین تقدم و تاخر را در تدوین استانداردها مورد توجه قرار نداده‌ایم. ما ابتدا باید استانداردهای مرتبط با اندازه‌گیری را تدوین کنیم و پس از آن استانداردهای افشاگری را ارائه کنیم.

در مجلس تصویب کرده‌ایم که در ایران هر کس استانداردهای ملی حسابداری را رعایت نکرد دفاتر قانونی او رد می‌شود. این طرز برخورد درست نیست و در هیچ‌جای دنیا سابقه ندارد که شرط پذیرش اظهارنامه مالیاتی یا دفاتر قانونی رعایت استانداردهای حسابداری باشد. این برخورد موجب می‌شود از استانداردهای بین‌المللی حسابداری و هدف آن فاصله بگیریم.

پورمعمار

من‌هم به سهم خودم از مجله حسابرس برای برگزاری این نشست سپاسگزارم.

در ارتباط با بحث همگرایی استانداردهای ایران با استانداردهای بین‌المللی، ابتدا باید به ضرورت آن نگاه کرد. مزیتهای نسبی کشورها در عرصه‌های مختلف اقتصادی موجب شده است که کار در کشورهای مختلف جهان تقسیم شود. از طرفی با توجه به نرخ بازده اقتصادی، سرمایه از یک کشور به کشور دیگر جاری می‌شود. اقتصاد کشورها تحت تاثیر یکدیگر قرار دارند به‌طوری‌که واقعه یازده سپتامبر در امریکا در عملکرد اقتصادی کشور همسایه ما ترکیه اثر می‌گذارد و صنعت جهانگردی آن را با مشکل روبه‌رو می‌سازد. وقتی سرمایه جهانی است و عرصه فعالیت آن در همه کشورهاست، وقتی ما می‌خواهیم در کشورهای خارجی سرمایه‌گذاری کنیم و یا آنها را تشویق به سرمایه‌گذاری در کشور خودمان بکنیم، عملی شدن این‌گونه تصمیمات مشروط بر آن است که استانداردهایی باید وجود داشته باشد که مورد پذیرش همه کشورها باشد. دقت کنیم در نظام سرمایه‌داری، قبل از آن‌که استانداردهای مربوط به کیفیت کالا، روش تولید آن و یا استانداردهای مربوط به محیط زیست و غیره ارائه شود، استانداردهای حسابداری مطرح شد. یعنی جهان سرمایه‌‌داری قبل از آن که نگران کیفیت کالا باشد نگران کیفیت شناخت درآمد و وضعیت حساب و کتاب خودش بود. قدمت استانداردهای حسابداری به سبب نگرانی جهان سرمایه‌داری برای حفظ سرمایه خود به مراتب بیشتر از قدمت استانداردهایی است که برای کیفیت محصولات و شیوه تولید آن گذاشته شده است.

تفکر سرمایه‌داری جهانی باعث می‌شود که استفاده از استانداردهای بین‌المللی عمومیت پیدا کند و عملکرد و وضعیت مالی واحدهای اقتصادی در سراسر جهان با استانداردهای یکسانی نشان داده شود. طبیعتاً اگر طبق آنچه در برنامه سوم و برنامه چهارم اقتصادی و در سیاستهای کلی کشور مطرح شده قرار باشد با سایر کشورهای جهان تبادل سرمایه داشته باشیم، باید استانداردهای حسابداری ما با استانداردهای بین‌المللی همگرا باشد.

یکی از مهمترین مباحث استانداردها این است که از شناخت سود و اندازه‌گیری درآمد اطمینان داشته باشیم. در مملکت ما تورم در دو دهه گذشته بیش از 20 درصد بوده و در سال 74 حدود 49 درصد. ولی استفاده از صورتهای مالی تورمی مطرح نمی‌شود و بحث همگرایی مسکوت می‌ماند؛ چرا؟ زیرا مقررات قانونی کشور ما، مقررات مالیاتی، اجازه چنین بحثی را نمی‌دهد. اگر در گذشته بنابه دلایل زیادی تصور می‌شد نیازی به استفاده از اصول مطرح شده در استانداردهای بین‌المللی حسابداری نداریم اما در آینده با توجه به گرایشهای اقتصادی مطرح شده و بحث خصوصی‌سازی، اندازه‌گیری درست سود بسیار اهمیت پیدا خواهد کرد و تدوین استانداردهای لازم ضروری خواهد بود.

دکتر بزرگ ‌اصل‌

در سیاستهای سابقاً نامکتوب تدوین استانداردها، که الان مکتوب شده، یکی از مبانی اصلی تدوین استانداردهای حسابداری ایران، استانداردهای بین‌المللی حسابداری بوده است. دلایل این سیاست یکی این بوده که از تجربه‌های موجود جهانی استفاده کنیم و استانداردهای بین‌المللی حسابداری تبلور تجربه‌های جهانی در زمینه استانداردسازی است. دلیل دوم، بحث همکنشی اقتصادی ایران با سایر کشورهاست که در چنین صورتی استفاده از استانداردهای بین‌المللی حسابداری به این همکنشی کمک می‌کند. دلیل سوم، احتمال فعالیت شرکتهای ایرانی در سایر کشورهای جهان است که در این حالت استفاده از استانداردهای بین‌المللی حسابداری به شرکتهای ایرانی در ارائه اطلاعات به مراجع خارجی مثل بورس کمک می‌کند. دلیل دیگر، بحث تامین مالی است که اگر قرار باشد واحدهای اقتصادی ایران از خارج تامین مالی کنند باید اطلاعات مورد نیاز را ارائه کنند. در این حال، اگر اطلاعات ارائه شده مطابق با استانداردهای بین‌المللی حسابداری باشد، پذیرش بیشتری خواهد داشت.

تقریباً همه اتفاق نظر دارند که ما باید استانداردهای بین‌المللی حسابداری را بپذیریم؛ اما پذیرش آن در سیاستها به معنی پذیرش عین استانداردها و کلمه به کلمه آن نیست. توجه داشته باشیم کشورهایی که در زمینه استانداردهای حسابداری پیشرو بوده‌اند، مثل امریکا و انگلستان و استرالیا، هنوز استانداردهایشان با استانداردهای بین‌المللی تفاوتهای زیادی دارد. دومین موضوعی که باید به آن توجه کنیم شرایط داخلی کشور ماست. مثلاً در یک مورد که ما به ناچار از استانداردهای بین‌المللی حسابداری فاصله گرفته‌ایم، بحث حرکت استانداردهای بین‌المللی به سمت استفاده از ارزشهای بازار است و دشواریهای ما برای استفاده از ارزشهای بازار. به عنوان نمونه، در استاندارد شماره 15 “حسابداری سرمایه‌گذاریها” که چندسال قبل پیشنویس آن را منتشر کردیم، گفتیم که اوراق بهادار کوتاهمدت و دارای بازار فعال، به ارزش بازار منعکس شود. همه شرکتهای سرمایه‌گذاری بدون استثنا با این پیشنهاد مخالفت کردند و دلایل آنها هم محیطی (از جمله مالیات) بود. یا استاندارد شماره 26 “فعالیتهای کشاورزی” که پیشنویس آن برای نظرخواهی منتشر شده است؛ ما نمی‌توانیم تجویز کنیم که همه داراییها به ارزش بازار (منصفانه) منعکس شود چرا که بازار فعالی برای معامله تمام داراییها وجود ندارد. بحث دیگری که مانع از همگرایی بیشتر استانداردهای حسابداری ایران با استانداردهای بین‌المللی است موضوع نزدیک بودن حسابداری مالی با حسابداری مالیاتی است. در ایران مقررات مالیاتی نمی‌پذیرد که در صورتهای مالی سود نشان داده شود ولی در اظهارنامه مالیاتی زیان. اگر در ابتدای بحث وارد مصادیق نمی‌شدیم بهتر بود ولی لازم است در پاسخ فرمایشات آقای دکتر نوروش چند نکته را عرض کنم.

نکته اول این است که معیار ارائه مطلوب همانطور که در استانداردهای بین‌المللی و استانداردهای ملی آمده است خود استانداردهاست. به عبارت دیگر صورتهای مالی مطلوب یعنی صورتهای مالی منطبق با استانداردهای حسابداری. چون اگر این معیار را برداریم هر کسی در مورد اینکه ارائه مطلوب چه خواهد بود یک نظر خواهد داشت. در ایران هم صورتهای مالی مطلوب یعنی صورتهای مالی که طبق استانداردهای حسابداری تهیه شده است. لذا نمی‌توان از واژه ارائه مطلوب برای زیر سئوال بردن استانداردها استفاده کرد. یعنی ارائه مطلوب یک معیار مجزایی نیست که مبنای تدوین استاندارد باشد بلکه خود استانداردها مبنای ارزیابی ارائه مطلوب است.

نکته دوم در مورد روش لایفو است. اولاً این روش در امریکا و صرفاً به دلایل مالیاتی ابداع شده است و پایه قوی تئوری ندارد. ثانیاً کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری در زمان تدوین رهنمود مربوط به موجودی مواد و کالا براساس نظریه دارایی و بدهی که از مفاهیم زیربنایی اکثر چارچوبهای نظری است این روش را حذف کرد و ثالثاً اخیراً این روش در استانداردهای بین‌المللی نیز حذف شده است و این بیانگر منطق قوی اعضای کمیته در حذف این روش بوده است.

نکته سوم در مورد طبقه‌بندی اقلام صورت جریان وجوه نقد است. اگرچه قبلاً نیز در مقاله‌ای این موضوع را شکافته‌ام ولی به طور مختصر به آن اشاره می‌کنم. در استاندارد بین‌المللی شماره 7 یک تناقض اساسی وجود دارد. هزینه‌های مالی و سود تضمین شده و سود سهام دریافتی را می‌توان در بخش فعالیتهای عملیاتی یا در بخش فعالیتهای سرمایه‌گذاری و تامین مالی طبقه‌بندی کرد. این موضوع در استاندارد شماره 7 نیز تصریح شده است. سود تقسیم شده توسط شرکت را نیز می‌توان در بخش فعالیتهای تامین مالی یا فعالیتهای عملیاتی گزارش کرد. این تناقضها صریح است و می‌توان برای آن راه‌حل داد و ما اینکار را کرده‌ایم. با ایجاد یک سرفصل مجزا “بازده سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی بابت تامین مالی” این تناقض را حل کرده‌ایم.

مالیات هم همین وضعیت را دارد. مالیات فقط مربوط به فعالیتهای عملیاتی نیست که آن را در سرفصل فعالیتهای عملیاتی منعکس کنیم. هم مربوط به فعالیتهای عملیاتی است و هم غیرعملیاتی. لذا یک سرفصل مجزا نیز برای مالیات پیشبینی کرده‌ایم.

در انگلستان به جای سه طبقه، جریانهای نقدی را در 9 طبقه ارائه می‌کنند و این طبقه‌بندیها باعث می‌شود نه‌تنها استاندارد بین‌المللی رعایت شود بلکه نقائص آن نیز برطرف گردد.

دکتر نوروش‌

جناب آقای دکتر بزرگ‌اصل، حسابداری مالی را ما به حسابداری مالیاتی نزدیک کرده‌ایم. اگر این قرابت و نزدیکی را بخواهیم حفظ کنیم دیگر تدوین استانداردی که بتواند صورتهای مالی را بنحو مطلوب نشان دهد معنی و مفهومی ندارد. در کشورهایی مثل آلمان، قبل از پذیرش استانداردهای بین‌المللی و آمره‌های اتحادیه اروپا، به دلیل غلبه قوانین مالیاتی بر حسابداری مالی، حسابرس در بند اظهارنظر خود به اینکه صورتهای مالی طبق قوانین مالیاتی ارائه گردیده اشاره می‌کرد و از ذکر “ارائه به‌نحو مطلوب” سخنی به میان نمی‌آورد. در ایران به سبک شترمرغ هم می‌خواهیم اندازه‌های مالیاتی را در عمل وارد حسابداری مالی کنیم و هم بگوییم صورتهای مالی نتایج عملکرد و وضعیت مالی شرکت را براساس استانداردهای حسابداری “به‌نحو مطلوب” ارائه می‌کند. برای مثال، یکی از انواع اختلافهای اندازه‌گیری بین قانون و استانداردهای حسابداری اندازه‌گیری استهلاک است. فرض کنید 100 میلیارد تومان در صنعت خودرو سرمایه‌گذاری کرده‌اید و قضاوت مدیریت به استناد نحوه تعمیرات و نگهداری، تعداد شیفتهای کاری و حمایتهای قانونی و گمرکی به چرخه عمر این سرمایه‌گذاری اجازه می‌دهد محصولات آن تا 50 سال همانند پیکان به بازار عرضه گردد، و عمر مفید 50 ساله‌ای را برای تجهیزات و ماشین‌آلات درنظر دارد. بنابراین، استهلاک سالانه 2 میلیارد تومان است. از طرف دیگر، فرض کنید قانون مالیاتهای مستقیم عمر 5 ساله‌ای را برای اینگونه تجهیزات در نظر گرفته است. در حسابداری جاری کشور که استاندارد بین‌المللی شماره 12 را رعایت نمی‌کنیم، هزینه استهلاک را سالانه20 میلیارد تومان به حساب می‌آوریم. یعنی سالی 18 میلیارد تومان در پنج سال اول سود را کمتر و در 45 سال متعاقب آن سود را سالانه 2 میلیارد ریال بیشتر محاسبه می‌کنیم. در این صورت، فرض دوره، اصل تطابق و بطور کلی اندازه‌گیری سود را تحریف کرده و اجازه ذکر “ارائه به‌نحو مطلوب” را نداریم؛ چراکه این واژه گمراه‌کننده خواهد بود. چه اشکالی دارد اگر سود حسابداری و هزینه مالیات اندازه‌گیری شده (در صورتیکه مالیات تکلیفی نباشد) در صورتهای مالی با سود مشمول مالیات و مالیات پرداختنی محاسبه شده در اظهارنامه مالیاتی متفاوت باشد. استاندارد بین‌المللی شماره 12، “مالیات بردرآمد”، یک استاندارد اندازه‌گیری است که صورتهای مالی را سخت تحت تاثیر قرار می‌دهد. چرا ما ضوابط مطرح شده در استانداردهای بین‌المللی را به یکباره رها می‌کنیم و می‌گوییم عملی نیست؟ کجای مقررات قانونی مالیاتی مانع این‌کار است؟ وقتی شرکت، مالیات حقّه را در اظهارنامه مالیاتی درست محاسبه کند و بپردازد چه کسی به رعایت استانداردهای حسابداری ایراد خواهد گرفت؟ مگر غیر از این است که بسیاری از کشورهایی که بازار سرمایه مدل حسابداری آنها را شکل داده و یا تمام کشورهایی که از استانداردهای بین‌المللی حسابداری پیروی می‌کنند اینگونه عمل می‌کنند.

دکتر بزرگ اصل

به‌طور خلاصه سیاست ما در تدوین استانداردها عبارت است از حرکت کردن به سوی استانداردهای بین‌المللی حسابداری و در نظر گرفتن واقعیات محیطی. همان‌طورکه اشاره کردم در بعضی زمینه‌ها مثل مواردی که به ارزش منصفانه یا مسائل مالیاتی مربوط می‌شود، واقعیتهای محیطی ما با ضوابط مطرح شده در استانداردهای بین‌المللی متفاوت است که خوشبختانه تعداد این موارد زیاد نیست. ما نمی‌توانیم شرایط محیطی خود را فراموش کنیم و دربست استانداردهای بین‌المللی را بپذیریم.

حسابرس‌

در کشورهای مختلف جهان از دیرباز بحثهای زیادی در مورد مرجع تدوین استانداردها و ساختار آن مطرح بوده است. دیدگاه شما در این موضوع چیست؟

پورمعمار

قبل از اینکه به مرجع تدوین استانداردها در ایران بپردازیم لازم است بررسی کنیم که چنین مرجعی اساساً چه کسی می‌تواند باشد و چه ویژگیهایی باید داشته باشد؟

مرجع تدوین استانداردها باید از طرف گروههای اقتصادی هر جامعه دارای مقبولیت بوده و نمایندگی داشته باشد. در کشورهای سرمایه‌داری مخارج مراجع تدوین استانداردها و تشکیل این مراجع در بسیاری از سالهای گذشته به وسیله نمایندگان گروههای اقتصادی تامین ‌شده است. اما دارا بودن نمایندگی از گروههای اقتصادی جامعه به‌تنهایی کافی نیست، بلکه چنین مرجعی لازم است مقبولیت علمی هم داشته باشد یعنی بتواند کارشناسان درجه اول و با صلاحیت را در خدمت بگیرد. علاوه بر آن باید بتواند نیازهای جدید را هم درک کند. اگر اعتقاد داریم که استانداردها موضوعهایی پویا و متحرکند و بنابه شرایط اقتصادی و اجتماعی پیرامون خود شکل می‌گیرند ووحی منزل نیستند وامکان تغییرپذیری دارند، پس مرجع تدوین استانداردها باید بتواند نیازهای جدید را تشخیص دهد و دنبال کند.به عبارت بهتر مرجع تدوین استانداردها باید درون محیط اقتصادی‌باشد وبتواند نیازهای اقتصادی استفاده‌کنندگان‌را درک کند.

طبیعتاً چنین مرجعی نمی‌تواند دولتی باشد. چرا که اولاً موضع آن با وضعیت سرمایه‌داری جهانی که در پی آزادسازی و خصوصی‌سازی است در تعارض قرار می‌گیرد و ثانیاً مقبولیت و نمایندگی آن در معرض تردید قرار می‌گیرد. چنین مرجعی باید با سایر مراجع تدوین استاندارد در ارتباط و همکاری نزدیک باشد. دیگر این‌که چنین مرجعی باید از بودجه کافی و منابع مالی کافی برخوردار باشد تا بتواند سرپای خودش بایستد.

با بیان این نکات حال درمی‌یابیم که چرا سازمان حسابرسی متولی تدوین استانداردهای حسابداری است. طبیعتاً وقتی در کشور بخش خصوصی شکل نگرفته و در مجلس و در دولت حضور قوی ندارد و بخش عمده اقتصاد کشور در اختیار بخش دولتی است، در چنین شرایطی تدوین استانداردهای حسابداری هم در دست دولت قرار می‌گیرد.

دکتر اکبریه‌

هدف صورتهای مالی ارائه وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی واحد تجاری به‌نحو مطلوب است. طبیعی است تشخیص موضوع به عهده استفاده‌کنندگان است و خود آنها هم باید براساس نیازها تغییرات لازم را برای بهبود استانداردها انجام دهند تا پویایی آن حفظ شود. در کشور ما قبل از انقلاب بخش خصوصی خیلی قوی نبود و بعد از انقلاب هم آنچه به نام بخش خصوصی وجود داشت، به بخش دولتی اضافه شد. طبیعی بود در شرایطی که ما فاقد اصول و ضوابط لازم برای تهیه اطلاعات حسابداری مفید بودیم، برای مدیران بخش دولتی که آنها نیز نیازمند اطلاعات برای تصمیمگیری هستند، چاره‌جویی شود و کار بسیار عاقلانه و درستی انجام شد و سازمان حسابرسی تشکیل شد و وظیفه تدوین استانداردها آگاهانه به آن واگذار شد.

سازمان نیز به نظر من کار درستی انجام داده است؛ یعنی کمیته‌ای متشکل از افراد صاحبنظر و مستقل تشکیل داده و اخیراً نیز نمایندگان جامعه حسابداران رسمی ایران را در این کمیته عضو کرده و مبنای استانداردهای حسابداری ایران را نیز استانداردهای بین‌المللی قرار داده است. تا اینجا، کار خوب پیش رفته و کمیته هم کار خود را خوب دنبال کرده است. اما الان که جامعه حسابداران رسمی ایران به عنوان نهاد مستقل حسابداران رسمی ایران شکل گرفته بهتر است که سازمان از جامعه، انجمن حسابداران رسمی ایران، دانشگاهیان و خلاصه بخش غیردولتی حسابداری دعوت کند و همفکری آنها را در تدوین استانداردهای حسابداری جلب کند.

دکتر نوروش‌

مرجع تدوین استانداردها باید نهادی اجتماعی باشد و از همه گروهها نماینده منتخب داشته باشد. در حال حاضر سازمان حسابرسی می‌تواند ضمن این‌که مسئولیت را به‌عهده دارد در انتخاب اعضای کمیته تدوین استانداردها از اشخاص صاحبنظر و مستقل استفاده کند. به نظر من اگر وابستگی دولتی جامعه حسابداران رسمی ایران کاهش یابد در آینده مرجع مناسبی برای تدوین استانداردها خواهد بود.

دکتر بزرگ‌اصل‌

این‌که مرجع تدوین استانداردها بخش دولتی باشد یا بخش خصوصی، هر کدام مزایا و معایبی دارد. در اروپای غربی به جز انگلستان، استانداردهای حسابداری در بخش دولتی تدوین می‌شود و در بعضی کشورها جزء قوانین است. در انگلستان تدوین استانداردها قبلاً به وسیله انجمنهای حرفه‌ای انجام می‌شد ولی در آخرین تجدید سازمان، این وظیفه به دولت محول شده است. در امریکا گرچه مرجع مستقل غیردولتی وظیفه تدوین استانداردها را به عهده دارد اما طبق قانون، مسئولیت تدوین استانداردها به عهده کمیسیون بورس اوراق بهادار است که نهادی دولتی محسوب

می شود.

پس از رسواییهای حسابداری اخیر، حتی تدوین استانداردهای حسابرسی هم به مراجع دولتی واگذار شده است. به نظر من بحث تدوین استانداردها از مقوله مقررات‌گذاری است و بنابراین در نفس خود در وظایف حاکمیت دولت قرار می‌گیرد.

سازمان حسابرسی کوشش کرده است متناسب با شرایط، تغییرات لازم را انجام دهد. پس از تشکیل جامعه حسابداران رسمی ایران دو عضو به کمیته تدوین استانداردها اضافه شد که به وسیله جامعه معرفی می‌شوند. بعد از آن قرار است دو عضو دیگر به کمیته اضافه شود؛ یکی به نمایندگی از بورس و دیگری به نمایندگی از صنعت؛ و به عبارتی از 9 نفر اعضای کمیته 4 نفر نمایندگانی مستقل از سازمان هستند. برای گروههای کارشناسی به طور عمده از دانشگاهیان و اعضای هیئت علمی استفاده می‌شود. در مواردی که استانداردهای خاص تدوین می‌شود، اکثریت گروههای کارشناسی از همان صنعت انتخاب می‌شوند. برای نمونه هم اکنون در گروه کارشناسی تدوین استانداردهای حسابداری مربوط به صنعت بیمه اکثریت اعضا از خود صنعت می‌باشد.

سازمان حسابرسی از مشارکت دیگر گروهها استقبال می‌کند و حتی در طرحهای راهبردی سازمان این موضوع مطرح شده که در آینده کمیته تدوین استانداردها از استقلال برخوردار باشد. ولی در شرایط کنونی و تا چندسال آینده ضرورت جدی برای تغییر اساسی در مرجع تدوین استانداردها احساس نمی‌شود.

حسابرس‌

با آن‌که در فرایند تدوین استانداردهای حسابداری مرسوم است از طریق نظرخواهی از دیدگاههای گروههای مختلفِ استفاده کننده از اطلاعات حسابداری استفاده شود، ولی در هرحال در زمان به‌کارگیری استانداردها مسائل جدیدی مطرح می‌شود که نیازمند پاسخ است. چه سازوکاری را برای بهبود کاربرد استانداردها و یا تجدیدنظر در آنها پیشنهاد می‌کنید.

دکتر اکبریه‌

مشکلاتی که در کاربرد استانداردها پدید می‌آید لزوم تغییر و اصلاح استانداردها را مطرح می‌سازد. من به چند مشکل موجود اشاره می‌کنم. یکی از مشکلات استانداردها، منع استفاده از روش “اولین صادره از آخرین وارده” در استاندارد شماره 8 است. تصور من این بود که سازمان در جهت خواست وزارت دارایی، استفاده از روش یادشده را منع کرده است. ولی توضیحات دکتر بزرگ‌اصل روشن کرد که دلیل آن چیز دیگری است. چون کشور ما در شرایط تورمی است باید به شناخت درآمد توجه بیشتری بکنیم و در چنین صورتی بهتر بود این روش را حذف نمی‌کردیم. نکته دیگر در ارتباط با استاندارد “صورت جریان وجوه نقد” است که استنباط من، با نظر دکتر نوروش متفاوت است. به نظر من طبقه‌بندی مطرح شده در استاندارد صورت جریان وجوه نقد بسیار کاربردی و مطابق با شرایط خاص ماست و شفافیت اطلاعات را بالا می‌برد. چرا که مسئله محاسبه مالیات در کشور چیز عجیب و غریبی بود و تغییر اخیر قانون مالیاتها و حل‌وفصل پیچیدگیهای مربوط به محاسبات مالیات بیشتر شبیه به یک معجزه بود. در شرایط پیش از قانون اخیر، طبقه‌بندی مطرح شده در استاندارد بسیار سودمند بود و شاید ضرورت آن اکنون از بین رفته باشد. موضوع دیگر بحث صورتهای مالی تلفیقی و استاندارد مربوط به مخارج دوران قبل از بهره‌برداری است. طبق استاندارد ایران بخش درخور توجهی از مخارج مربوط به دوران قبل از بهره‌برداری باید به حساب سودوزیان دوره منظور شود که با واقعیتهای موجود انطباق ندارد.

اولاً مخارج دوران قبل از بهره‌برداری در واحدهای بزرگ، رقم درخور ملاحظه‌ای است. در کشور ما که گرفتن وام هزار و یک دردسر دارد و طبق مقررات بانک مرکزی شرکتهایی که مشمول ماده 141 قانون تجارتند حق گرفتن وام ندارند، اگر مخارج دوران قبل از بهره‌برداری را در دوره وقوع به حساب هزینه منظور کنیم همه شرکتهایی که در دوران قبل از بهره‌برداری قرار دارند مشمول ماده 141 قانون تجارت می‌شوند. در کشور ما اجرای یک پروژه به هزار و یک دلیل بسیار زمان‌بر و طولانی است. برای مثال یک کارخانه سیمان در بهترین حالت زودتر از 6 سال قابل راه‌اندازی نیست. حالا اگر بخواهیم مخارج تامین مالی و دیگر مخارج دوران قبل از بهره‌برداری را به حساب سودوزیان منظور کنیم اصلاً تداوم فعالیت شرکت را مورد تردید قرار می‌دهیم. کمیته تدوین استانداردها باید از بخش صنعت، اتاق بازرگانی و سایر مراجعی که با مشکلات رودررو هستند و مشکلات را لمس می‌کنند کمک بگیرد و مسائل کاربردی را حل‌وفصل کند. استاندارد تهیه صورتهای مالی تلفیقی هم به همین ترتیب با مشکلاتی روبه‌روست. باز برای مثال، سازمان گسترش و نوسازی، سالهای زیادی است که صورتهای مالی تلفیقی تهیه می‌کند. ضوابط مطرح شده در استاندارد شماره 18 “صورتهای مالی تلفیقی”، موجب شده است صورتهای مالی تلفیقی سازمان مورد تردید واقع شود و تهیه آنها با مشکل روبرو شده است. نمی‌گویم نباید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کرد ولی لازم است در ضوابط تلفیق، راهکارهای ساده‌تری پیشنهاد گردد.

دکتر نوروش‌

در استانداردهای حسابداری کشور ما مشکلاتی وجود دارد که در بحثهای قبلی به آنها اشاره شد. یکی موضوع منع استفاده از روش “اولین صادره از آخرین وارده” در محاسبه بهای تمام شده موجودی مواد و کالاست. دیگری این‌که اگر مالیاتی که از شرکت گرفته می‌شود مالیات تکلیفی است، باید همه استانداردها از این بابت اصلاح شود و آن را با مالیات بردرآمد و هزینه مالیات یکی نگیریم. در ارتباط با سرمایه‌گذاریها به این دلیل که قیمت سهام در بورس اوراق بهادار نوسان شدید دارد، روش بهای تمام شده نیز درکنار روش ارزش بازار به عنوان مبنای اندازه‌گیری سرمایه‌گذاری سریع‌المعامله تعیین شده است. ما می‌دانیم مدیریت واحدهای تجاری همگی روش بهای تمام شده (اقل بهای تمام شده یا ارزش بازار) را برای هموارسازی سود و اعمال نظر خود انتخاب می‌کنند نه ارزش بازار را. چرا روش بهای تمام شده را توصیه کرده‌ایم؟ در استاندارد هیچ کشوری برای سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله یک چنین طیف وسیعی در اختیار مدیریت قرار ندارد. در استاندارد ایران به مدیر، توانایی بیشترین هموارسازی در صورتهای مالی را برای سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله داده‌ایم. بحث دیگر این‌که زمانی می‌توانیم بگوییم طبق استانداردهای حسابداری صورتهای مالی “به‌نحو مطلوب” ارائه شده که استانداردهای حسابداری جامعیت داشته باشد و تمام استانداردها، منتشر شده باشد. اگر برای مثال استاندارد بین‌المللی شماره 12 “حسابداری مالیات” و استاندارد بین‌المللی شماره 29 را منتشر نکرده باشیم چگونه می‌توانیم بگوییم طبق استانداردهای حسابداری صورتهای مالی به‌نحو مطلوب ارائه شده است.

مثلاً مدیرمالی شرکتی که برمبنای بهای تمام شده تاریخی صورتهای مالی خود را تهیه می‌کند، می‌بیند جمع داراییها در ترازنامه فلان مبلغ است ولی ارزش واقعی یکی از اقلام داراییها یعنی زمین، از جمع داراییهای مندرج در ترازنامه بیشتر است. به همین دلیل است که می‌بینیم حتی خود او هیچ اعتقادی به صورتهای مالی شرکت ندارد و آنرا مربوط نمی‌داند؛ چرا که استاندارد بین‌المللی شماره 29، مربوط به تورم در نظر گرفته نشده است. تجدید ارزیابیهای ذهنی و سلیقه‌ای، آنهم برای برخی داراییها و به انتخاب برخی شرکتها، قابلیت مقایسه، قابلیت اتکاء و مربوط بودن را زیر سئوال برده است.

مجموعه استانداردهای حسابداری باید جامعیت داشته باشد، یعنی همه استانداردهای اندازه‌گیری را دربرداشته باشد و گرنه صورتهای مالی نمی‌تواند “به‌نحو مطلوب” ارائه شود. ابتدا باید همه استانداردهای بین‌المللی حسابداری مربوط به اندازه‌گیری را انتخاب کنیم و براساس آنها استانداردهای حسابداری ایران را تنظیم کنیم و بعد به سراغ استانداردهای افشا برویم. استاندارد افشای گزارشگری قسمت باید تاخر بیشتری نسبت به استانداردهای اندازه‌گیری نظیر استانداردهای بین‌المللی شماره 12 و 29 داشته باشد. شرکتها درحال حاضر از حسابداری مدیریت بی‌بهره‌اند و برای قسمتهای تجاری خود اطلاعاتی پردازش نمی‌کنند تا چه رسد به اینکه در گزارشگری مالی براساس استانداردهای ملی بخواهند آنرا به عموم گزارش کنند.

پورمعمار

اگر اطلاعات مندرج در صورتهای مالی با واقعیت تطبیق نداشته باشد معنای ساده آن این است که استانداردهای حسابداری، مشکل دارد و نیازمند اصلاح است. ما در سالهای پیش بیشتر، به فکر تدوین استانداردهای مورد نیاز بوده‌ایم و اصلاح استانداردها موضوعیت نداشت. ولی اکنون پس از چندسال از اجرای استانداردها باید بررسی کنیم و هرجا مشکل داشتیم دست به اصلاح استاندارد بزنیم. چنین اصلاحاتی می‌بایست در جهت همگرایی با استانداردهای بین‌المللی نیز باشد.

اصلاح استانداردها نیاز به سازمان و برنامه‌ریزی مخصوص دارد. اولین کاری که سازمان حسابرسی باید انجام دهد که ممکن است در کمیته تدوین استانداردها یا کمیته‌های فرعی آن باشد، این است که ابتدا نیازهای جامعه را تشخیص دهد و اگر مشکلی وجود دارد آن را طرح کند. این مشکل ممکن است عملیات بانکی بدون ربا باشد و یا موضوع مشارکتها که تاکنون قادر به تعیین سود واقعی آنها نبوده‌ایم. ضایعات اعم از ضایعات کالا یا عدم‌کارایی نیروی انسانی در کشور ما درخور توجه است؛ آیا تا به حال فکری برای تدوین استانداردهایی برای اندازه‌گیری آن کرده‌ایم؟

ما لازم است گزارشهای حسابرسی را هم بررسی و مشترکات آنها را استخراج و مشکلات را شناسایی کنیم.

جامعه حسابداری ما با مباحث روز دنیا آشنا نیست. برای مثال ما در موضوع شناخت درآمد شرکتهای پیمانکاری، با توجه به ویژگیهای این نوع شرکتها واقعاً مشکل داریم و پاسخگویی به این نوع مشکلات مستلزم آشنایی با دستاوردهای علمی و فنی جهان است. اگر حسابداران ما گرفتار مسائل روزمره زندگی و تامین حداقل معاش باشند هیچوقت فرصت فکرکردن به این مسائل را پیدا نمی‌کنند. بنابراین باید بودجه مالی کافی برای بروز کردن استانداردها در اختیار داشته باشیم.

اما استانداردهای کنونی ما چه اشکالاتی دارند؟ چنین اشکالاتی را به چند گروه می‌توان دسته‌بندی کرد. یکی مشکلاتی است که از نظر قانونی مطرح است. بین استانداردهای حسابداری و قوانین ما سازگاری وجود ندارد و قوانین سدی دربرابر استانداردهای حسابداری شمرده می‌شوند و بهمین سبب نیز مدیران از تهیه و ارائه اطلاعات حسابداری و به تبع آن به‌کارگیری استانداردهای حسابداری طفره می‌روند. دوم این‌که درک استانداردهای حسابداری ما دشوار است. جمله‌بندیها به‌گونه‌ای است که براحتی می‌توان آنها را تفسیر کرد. در استانداردهای حسابداری خطوط قرمز باید بخوبی روشن شود؛ یعنی بایدها و نبایدها که سد وچارچوب محکمی برای استانداردها هستند روشن شود و موارد انعطاف هم به طور روشن بیان شود.

این مشکلات وقتی بیشتر حس می‌شود که زبان فارسی به‌کار گرفته شده در جمله‌بندی مطالب استانداردها هم ساده نباشد و عبارات آن پیچیده و سنگین باشد.

اگر بخواهیم استانداردها جا بیفتد و در عمل به‌کار گرفته شود، باید سیستمی را طراحی کنیم، تا با به‌کارگیری روشهای کامپیوتری و اینترنت یا به هر طریق دیگر، حسابداران را ترغیب کنیم تا سئوالات کاربردی خودشان را براحتی مطرح کنند و به‌موقع پاسخ خود را دریافت کنند.

به نظر من در گذشته تمام بار تهیه استانداردها برعهده سازمان حسابرسی بوده و کمتر از صاحبنظران بخش غیردولتی استفاده شده است و یقیناً با گسترش خصوصی‌سازی، حرفه حسابرسی بخش خصوصی می‌تواند نقش قابل توجهی در انعکاس نظرات بخش خصوصی داشته باشد و به این ترتیب مشارکت بیشتر حسابداران بخش خصوصی جلب می‌شود.

دکتر بزرگ‌اصل‌

فرایند تدوین استانداردها در ایران مشابه فرایندهای به‌کارگرفته شده به وسیله هیئت استانداردهای حسابداری مالی(FASB) و هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری(IASB) است. کار ما از تحقیقات شروع می‌شود و بعد گزارش تحقیق تهیه می‌شود و سپس گزارش تحقیق در گروههای کارشناسی بررسی می‌گردد و نتیجه به کمیته تدوین استانداردها داده می‌شود و کمیته نظرات را بررسی و پیشنویس استاندارد را تهیه و پیشنویس را برای نظرخواهی عمومی منتشر می‌کند و در نهایت برای تصویب به مجمع‌عمومی سازمان ارائه می‌دهد.

اعضای گروههای کارشناسی به تبع موضوع متغیراست و بستگی به موضوع استاندارد دارد. اگر موضوع مربوط به بیمه باشد از صاحبنظران صنعت بیمه برای حضور در گروه کارشناسی دعوت می‌شود و در موضوع بانکها از صاحبنظران بانکی استفاده می‌شود. ولی در هرحال دانشگاهیان حضور جدی در گروههای کارشناسی دارند.

ملاک تصمیمگیری در کمیته تدوین استانداردها رای و نظر اکثریت است. سازوکار ما در تدوین استاندارد مشابه سازوکار مراجع حرفه‌ای معتبر است.

ما در مرحله نظرخواهی مشکل اساسی داریم. به عنوان مثال پیشنویس استاندارد کشاورزی منتشر شده است. نظرات دریافتی انگشت‌شمار است. این‌که چرا مشارکت کم است مشکلی است که به جامعه مربوط می‌شود. ما تمام تلاش خودمان برای جلب و استفاده از نظرات دیگران را به عمل می‌آوریم.

پورمعمار

یکی از مشکلات مهم کمیته تدوین استانداردها آن طور که آقای دکتر بزرگ‌اصل اشاره کردند مشارکت نکردن اعضای حرفه و صاحبنظران در نظرخواهی است. به نظر، آنچه باید عوض شود، تکنیک نظرخواهی است. یعنی وقتی می‌بینیم شیوه‌ای بیش از این جواب نمی‌دهد فوراً باید به چاره‌جویی بپردازیم و عوضش کنیم. نکته خیلی مهم همان بحث اقتصادی است. اگر برای این‌کار بودجه مناسب تخصیص ندهیم توفیق پیدا نخواهیم کرد. به علاوه اگر به کمک پرسشنامه به صورت حضوری نظرات دیگران را جمع کنیم شاید نتایج بهتری حاصل شود.

تکنیک رای‌گیری در داخل کمتیه تدوین استانداردها به ویژه در شرایطی که اتفاق نظر وجود ندارد جای بحث دارد و باید در چنین مواردی موضوع دوباره در کمیته‌های فرعی مطرح شود و حداقل در موضوعات مهم، نباید تسلیم رای اکثریت شد.

دکتر بزرگ‌اصل‌

در مورد تغییر استانداردهای حسابداری، کمیته نتیجه‌گیری کرده است که تفسیر استانداردها به‌عهده کمیته باشد ولی در غیاب این سازوکار، تاکنون کمتیه فنی سازمان حسابرسی این وظیفه را انجام می‌داد و سئوالاتی را که مطرح می‌شد و در مورد آنها اختلاف نظر وجود داشت کمیته فنی پاسخ می‌داد. علاوه بر آن کمیته فنی جامعه حسابداران رسمی ایران نیز به سئوالات مربوط به کاربرد استانداردها پاسخ می‌دهد ولی تفسیر استانداردها به قاعده در کمیته تدوین استانداردها صورت می‌گیرد. پرسشها و پاسخهای کمیته فنی برای اطلاع عموم در مجله حسابرس چاپ می‌شود.

حسابرس‌

از مشارکت شما در این میزگرد سپاسگزاریم. امیدواریم نظرات و توصیه‌های شما موجب ترغیب حسابداران به تعمیق نقش خود و مشارکت سازنده آنان در حیات اقتصادی کشور شود.

منبع: فصلنامه حسابرس

یکنواختی استانداردهای حسابداری‌ در سطح جهان‌

دکتر رضا شباهنگ‌

توسعه سریع در حمل و نقل و ارتباطات موجب نزدیک شدن مناطق جغرافیایی و کشورهای مختلف شده است. رشد چشمگیر تجارت بین‌المللی و سایر اشکال وابستگیهای متقابل میان ملتها، آثار بااهمیتی بر جنبه‌های مختلف زندگی داشته است. به طورکلی این توسعه، موجب یکنواختی بسیاری از عادات، روشها و موسسات گردیده است. در دنیای تجارت و تولید نیز برخی از وضعیتهای خاص موجب ایجاد تمایل به یکنواخت‌سازی استانداردهای حسابداری میان ملل مختلف شده است. منظور از یکنواخت‌سازی نیز میزان هم‌آهنگی و شباهت میان مجموعه استانداردهای ملی حسابداری، روشها و شکل گزارشگری مالی است. یکنواخت‌سازی را می‌توان به دو جنبه زیر طبقه‌بندی کرد:

یکنواخت‌سازی با اهمیت1 که به یکنواختی روشهای حسابداری شرکتهای مختلف در یک جامعه اقتصادی اشاره دارد،و

یکنواخت‌سازی رسمی2 که به فرایند یا میزان یکنواختی موجود میان قواعد حسابداری کشورها یا گروههای مختلف کشورها اشاره دارد.

یکی از بااهمیت‌ترین عوامل موثر بر تمایل به یکنواخت‌سازی، افزایش اهمیت شرکتهای چندملیتی است. شباهت کلی استانداردهای حسابداری و روشهای مربوط مسلماً ایجاد هماهنگی بین قسمتهای تابعه شرکتهای چندملیتی را تسهیل می‌کند. به طور مشخص، تهیه صورتهای مالی تلفیقی در صورت یکنواخت بودن استانداردهای حسابداری در جوامع مختلف و بالتبع در بخشهای مختلف شرکتهای چندملیتی به مراتب آسانتر خواهد بود. به موازات افرایش تعداد و اهمیت شرکتهای چندملیتی، در حرفه حسابرسی نیز به موضوع بین‌المللی شدن توجه بیشتری مبذول شده است. بسیاری از موسسات بزرگ حسابرسی، دفاتری در کشورهای مختلف دنیا دایر کرده‌اند. بدیهی است هر چه یکنواختی در استانداردهای حسابداری بیشتر باشد، کار حسابرسی نیز آسانتر خواهد شد. بالا‌خره، تامین مالی ماورای مرزهای جغرافیایی افزایش چشمگیری یافته است که گواه آن ثبت بیشتر اوراق بهادار شرکتهای خارجی در بورسهای عمده دنیاست. بنابراین کمیسیون بین‌المللی اوراق بهادار3(IOSCO) نیز فعالا‌نه در پی یکنواخت‌سازی استانداردهای حسابداری می‌باشد. بطور خلا‌صه، یکنواختی، امر هماهنگی و کارایی را افزایش می‌دهد.

مطالعات مختلفی که در زمینه یکنواخت‌سازی استانداردهای حسابداری به عمل آمده نشان داده است که در فاصله سالهای 1971 تا 1992 میلا‌دی سرعت یکنواخت سازی کم بوده اما در سالهای اخیر با کوششهای کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری(IASC) این سرعت افزایش چشمگیری یافته است.

اگرچه می‌توان انتظار داشت که سرعت فعلی یکنواخت‌سازی استانداردهای حسابداری در سطح جهان ادامه یابد اما موانعی نیز در این راستا وجود دارد. مثلا‌ً کشورهای اصلی قاره اروپا مانند فرانسه و آلمان که از مدل حسابداری خاص خود پیروی می‌کنند در پذیرش استانداردهای بین‌المللی که به باور آنان تحت تاثیر استانداردهای منتشر شده به وسیله هیئت استانداردهای حسابداری مالی امریکا(FASB) است، بی‌میل بوده اما در پذیرش استانداردهای بین‌المللی مرتبط با تهیه صورتهای مالی تلفیقی علا‌قه‌مندی نشان داده‌اند. بطور کلی انتظار می‌رود که بتدریج تمایل اتحادیه اروپایی نیز به پذیرش استانداردهای بین‌المللی حسابداری افزایش یابد.

کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری نقش بااهمیتی را در جهت یکنواخت‌سازی استانداردهای حسابداری ایفا کرده است. مثلا‌ً در سال 1989 میلا‌دی این کمیته با انتشار پیشنویس شماره 32 کوشش کرده است که تعداد روشهای پذیرفته شده مندرج در 25 استاندارد قبلی را کاهش دهد تا قابلیت مقایسه صورتهای مالی شرکتهای بکار گیرنده این استانداردها افزایش یابد. علا‌وه بر این کمیسیون بین‌المللی اوراق بهادار نیز پروژه‌هایی را برای ارتقای قابلیت مقایسه صورتهای مالی اجرا کرده که در آن به استانداردهای کشورهایی که جامعه حرفه‌ای قدرتمند و نسبتاً مستقل حسابداری دارند وزن و اهمیت بیشتری داده شده است.

از سال 1992 میلا‌دی، کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری و چهار کشور استرالیا، کانادا، انگلستان وایالا‌ت متحد

امریکا گروههای کار مشترکی را تشکیل داده‌اند تا یکنواختی میان استانداردهای حسابداری تدوین شده را افزایش دهند. این گروه اصطلا‌حاً «1+4 »G نامیده شده است. استانداردهایی که تاکنون هماهنگ و یکنواخت شده عبارتند از استانداردهای مرتبط با صورت گردش وجوه نقد، اجاره‌های سرمایه‌ای، رویدادهای احتمالی، اقلا‌م غیرمترقبه و روش ارزش ویژه در سرمایه‌گذاریهای بلندمدت. علا‌وه براین، حدود 20 مورد دیگر نیز در دستور کار گروه «1+4»G قرار دارد که در جهت یکنواخت‌سازی آن کوشش می‌شود. لا‌زم به ذکر است که کمیته بین‌المللی استانداردهای حسابداری اخیراً اقدام به انتشار مبانی نظری و گزارشگری مالی کرده است که شباهت زیادی با همتای خود در ایالا‌ت متحد امریکا دارد. این مبانی نظری نیز به نوبه‌خود یکنواخت‌سازی را تسهیل می‌کند.

علا‌وه بر کشورهای گروه «1+4»G که فعالا‌نه در جهت یکنواخت‌سازی استانداردهای حسابداری اقدام می‌کنند، سایر سازمانها و گروهها نیز به شرح زیر علا‌قه‌مندی خود را به این امر نشان داده‌اند.

اتحادیه اروپایی،

سازمان ملل متحد،

کمیسیون بین‌المللی اوراق بهادار،

مجمع تجارت آزاد امریکای شمالی4(NAFTA) .

با توجه به موارد ذکر شده در بخشهای بالا‌ می‌توان انتظار داشت که یکنواختی استانداردهای حسابداری کشورهای پیشرفته صنعتی با استانداردهای بین‌المللی حسابداری، موجب تقویت استانداردهای اخیر و توسعه بکارگیری روزافزون آن در سایر کشورهای جهان بشود. موفقیت در این کار موجب ارتقای ویژگی قابلیت مقایسه صورتها و اطلا‌عات مالی، تسهیل تهیه صورتهای مالی تلفیقی و آسانتر شدن حسابرسی در سطح بین‌المللی خواهد شد.

پانوشتها:

1- Material Harmonization

2- Formal Harmonization

3- The International Organization of Securities Commisions (IOSCO)

4- North American Free Trade Associations

منبع: فصلنامه حسابرس