| |
|
ازآنجا که مدیران اجرایی و غیراجرایی برایانجام دادن وظیفه مباشرت خود نسبت به صاحبان سرمایه، مسئولیتانواع مخاطرات در زمینه‌های مالی، اداری و تجاریو رعایت الزامات قانونی را برعهده دارند، وجود حسابرسی داخلیرا به عنوان بخشی از سیستم کنترل داخلی ضروری می‌دانند. نشریهحسابرس برای آشنایی مخاطبان خود با این بخش از حرفهحسابرسی، با دعوت از صاحبنظران و دست‌اندرکاران، میزگردی در اینزمینه برگزار کرد. در اینمیزگرد مباحث زیر با تاکید بر جنبه کاربردی آنها محورگفتگو بود: روشهای استفاده از خدمات حسابرسی داخلی (تشکیل واحدحسابرسی داخلی، خرید خدمات حسابرسی داخلی یاترکیبی از آن)، آثار متقابل حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل و آثار فعالیتهایحسابرسان داخلی بردامنه رسیدگیهای حسابرسان مستقل، نقش حسابرسی داخلی در بهبود کیفیت گزارشگری مالی، وجود و رعایت آیین‌رفتار حرفه‌ای درخصوص حسابرسان داخلی،و چگونگی ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی. اعضایشرکت‌کننده در میزگرد عبارت بودند از: دکتر حسین کثیری مدیرعاملموسسه حسابرسی هوشمندیار،
دکترنظری حضورشما را در این میزگرد خوشامد می‌گوییم. بحث را بااین سئوال شروع می‌کنیم که واحد حسابرسی داخلی چهوظایفی دارد و از لحاظ سازمانی و ساختاری چه جایگاهیباید داشته باشد تا بتواند به هدفهای تعیین شده برسد.
صفار حسابرسیداخلی در عین گستردگی، دو هدف بیشتر ندارد. اولاینکه اطمینان پیدا کند که سیستم کنترل داخلیمناسبی در شرکت مستقر است و وجود دارد و دوم اینکه این سیستمبه‌درستی اجرا می‌شود. بهنظر من این اصل قضیه است. اشارهکردم به گستردگی بحث حسابرسی داخلی که بهنظر می‌رسدتمام شئون شرکت را دربرمی‌گیرد و بحث حسابرسی عملیاتیهم در واقع بخشی از همین موضوع است.
کاردُر فرایندکنترل داخلی که حسابرسی داخلی را به عنوان یکی ازعناصرآن نام می‌بریم کل سازمان را زیرنظر دارد به همیندلیل حسابرسی داخلی باید بنابرقاعده به بالا‌ترینمقام سازمان متصل باشد. در سازمانهای دولتی رئیس هیئتمدیره دارای وظایف وسیعی است و قدرت زیادیدارد. حسابرس داخلی از نظر جایگاه در یک سازمان بایدبه بالا‌ترین نقطه یعنی هیئت مدیره متصل باشد وامکان دسترسی به تمام واحدهای سازمان را داشته باشد ودر هر زمانیکه احساس خطر یا انحراف در هر یک از موضوعات جزو وظایفش پیداکرد، باید بتواند به سرعت به جایگاه بالا دسترسی پیداکند و گزارش و اطلا‌عاتش را به آن برساند. وظایفحسابرسی داخلی در عمل این است که مراقبت کند گزارشهایمالی از صحت لازم برخوردار باشد. باید مراقبت کند استانداردهایحسابداری رعایت شده باشد و رویدادهای مالی بدوناشتباه در حسابها بازتاب یافته باشد. حسابرس داخلی بایدمواظبت کند که تمام مقررات، ضوابط، دستورعملها، آیین‌نامه‌ها وکنترلهای داخلی بدقت در سازمان رعایت شود و از مسیرمنحرف نشود و در انتها یک ارزیابی از میزان انحراف ازمقررات، ضوابط و... به عمل آورد. حسابرس داخلی نظارت می‌کند بر وجودداراییها و نحوه به‌کارگیری آنها. حسابرس داخلیاهداف و برنامه‌های کوتاهمدت یا درازمدت سازمان را ارزیابیمی‌کند. برای مثال کاری که قرار بود در مدت زمانی معینو با هزینه معین انجام شود، آیا انجام شده است و آیاکارایی و اثربخشی لازم را داشته است؟
دکترکثیری حسابرسیداخلی به‌طور سنتی بخشی از سیستم کنترل داخلیشمرده می‌شود که از طریق بررسی و ارزیابی کنترلهایداخلی به مدیریت واحدهای اقتصادی در ایفایوظایف خودشان کمک می‌کند. اما همزمان با مطرح شدن ایده جدیدِ<نظام راهبری بنگاه> یا <راهبری سازمان> در ادبیاتمدیریت، تحولی در دهه اخیر در حسابرسی داخلیاتفاق افتاد. زمانی که این مفهوم در ادبیات شرکتها شکل گرفت،گفته شد که حسابرسی داخلی بخشی جدایی‌ناپذیراز نظام < راهبری سازمان> است. به‌طور ساده راهبری سازمانمکانیزمی است که وظیفه هدایت و کنترل سازمان را به سمتهدفهای خود یا هدف اصلیش که خلق ارزش برای سهامدارانشاست،به‌عهده دارد. اجزای نظام راهبری سازمان شامل هیئت مدیره، کمیته حسابرسی، مدیریت ارشد، حسابرسان مستقل،حسابرسان داخلی و ارگانهای نظارتیاست . لذا حسابرسی داخلی بخش جدایی‌ناپذیر ازنظام راهبری سازمان شناخته می‌شود. حسابرسیداخلی از طریق ارزیابی کنترلهای داخلی و پیشنهادهاییکه در راستای بهبود عملیات ارائه می‌کند به راهبریسازمان در دستیابی به هدف کمک می‌دهد. جایگاه سازمانیحسابرسی داخلی باید به‌گونه‌ای باشد که حسابرس داخلیبتواند وظایفی را که برعهده دارد به‌نحو احسن انجام دهد. برایاین منظور باید بتواند استقلال خود را حفظ کند. استقلال او از چندجنبه مطرح می‌شود: یکی از لحاظ دسترسی به مدیریتسازمان، دیگری‌استقلا‌ل از فعالیتی که انجام می‌دهدو سوم، از لحاظ اعمال نظر و رای مستقل، یعنی رای خودشرا بتواند دور از تعصب و جانبداری مطرح کند. مدیریت بایدجایگاه حسابرسی داخلی را در سازمان به‌گونه‌ای تعریفکند که حسابرس داخلی بتواند استقلال خود را حفظ کند. به‌علا‌وه شرح وظایفمدون و از قبل تعیین شده‌ای برای واحد حسابرسی درسازمان تایید شده باشد. اگر حسابرسی داخلی زیرنظر هیئت مدیره یا کمیته حسابرسی فعالیتبکند این بهترین جایگاهی است که می‌تواند داشتهباشد.
اربابسلیمانی
اولباید تعریف حسابرسی داخلی را بشناسیم، بعد بهاستناد آن تعریف شاید بهتر بتوانیم تشخیص دهیم کهچه وظایفی دارد و جایگاهش چیست. انجمن حسابرسان داخلیامریکا از حسابرسی داخلی به عنوان "وظیفه ارزیابیمستقلی که با هدف کمک به کارکنان بنگاه در ایفای هرچه بهتر وموثرتر وظایفشان، در درون واحد اقتصادی به وجود می‌آیدتا فعالیتهای آن را رسیدگی و ارزیابی کند"،یاد می‌کند. انجمنحسابداران عمومی و دولتی انگستان(CIPFA درهمه این تعاریف یک نکته بسیار بارز وجود دارد و آن همتاکید بسیار زیاد روی کلمه <مستقل> و <استقلال>است. اینجاست که جایگاه حسابرسی داخلی مفهوم خودش را پیدامی‌کند. چه جور جایگاهی باید داشته باشد تا بتواند آناستقلا‌ل را، حفظ کند. وظایفحسابرسی داخلی، تمام ابعاد یک سازمان، یک شرکت یایک دستگاه را دربر می‌گیرد. گرچه به‌طور سنتی کلمهحسابرسی با حیطه امورمالی سروکار دارد اما حسابرسان داخلیبه شدتِ حسابرسان مستقل، تنها درگیر کارهای مالی نیستند.یعنی تمام کنترلهایی که در سازمان وجود دارد که سیستمحسابداری نیز خودش در واقع بخشی از سیستم کنترلیاست، جزیی از سیستم کنترل مدیریت شرکت به حساب می‌آیند.انواع زیرمجموعه‌های سیستمی که در هر شرکتی برایاداره آن شرکت ضرورت پیدا می‌کند، همه جزو قلمرو وظایفحسابرسان داخلی قرار می‌گیرد. تا ویژگیهایانجام دهندگان این وظایف روشن نشود، حساسیت جایگاهسازمانی حسابرسی داخلی را نمی‌توان به‌درستی درککرد. کسی باید به این کار گمارده شود که 1) دانشتخصصی حسابرسی داشته باشد، 2) علا‌وهبر زمینه‌های مالی، در سایر زمینه‌ها نیزصاحبنظر باشد، 3) پیروآداب و اصول مدون حرفه‌ای باشد، 4) استقلا‌لرای داشته باشد، 5) رازدارو محرم باشد، 6) ازصلا‌حیت اخلا‌قی، اجتماعی و حرفه‌ای بالا‌ییبرخوردار باشد و 7) کارشرا حرفه‌ای انجام دهد. اگرلحظه‌ای به واقعیتهای موجود در بیشتر شرکتها و بنگاههایایرانی بیندیشیم، با کمال تاسف متوجه خواهیمشد که در اکثر موارد، کسانی عملاً به این وظیفه خطیرگمارده می‌شوند که 1) دورانپیش از بازنشستگی را می‌گذرانند، 2) میزانتحصیل و تخصص آنان، نقشی در انتخابشان ندارد، 3) قراراست نماینده این یا آن باشند، یا 4) چونقرار است حداکثر، به ممیزی اسناد بپردازند، پس مهم نیست که چهویژگیهایی دارند. اگرقرار است حسابرسی داخلی به معنای واقعی آن، یعنیبا حسابرسان ورزیده فعالیت کند آنگاه متوجه می‌شویم کهاولا‌ً، کلیت حسابرسی داخلی باید خواسته باطنی،قلبی و همچنین، ظاهری مدیریت ارشد بنگاه باشد؛ چهاگر نباشد، همانی می‌شود که اکنون وجود دارد. ثانیاً، از حمایتمستقیم و غیرمستقیم مدیریت ارشد بنگاه برخوردارباشد و ثالثاً، به بالا‌ترین مقام بنگاه گزارش کند تا اثربخش باشد. مرسوماست که می‌گویند حسابرسی داخلی باید به بالا‌ترینمقام سازمانی گزارش بدهد. دلیل آن هم خیلی ساده و شایدتا حدی هم آزموده شده است. حسابرسی داخلی مدتها زیرنظرامور اداری بود، بعد زیرنظر امورمالی قرار گرفت و ناکارامدیآن ثابت شده است. مدیران همتراز نمی‌توانند از یکدیگرحساب پس بگیرند. به همین دلیل امروزه متداولترین جایگاهآن کمیته حسابرسی است. یعنی کمیته‌ای ازاعضای هیئت مدیره ، 3 نفر، 5 نفر، 7 نفر، اما غیرموظف،که کار اجرایی و درگیری اجرایی نداشتهباشند و بتوانند نظارت مستقیم و مستقلی روی همه جنبه‌هایحسابرسی داشته باشند. کمیتهحسابرسی هنوز در ایران مرسوم نشده است. جایگزین بعدیآن هیئت مدیره است. بعضیها می‌گویند هیئتمدیره سالی یک جلسه دو جلسه یا ماهی یکجلسه تشکیل می‌دهد و نمی‌تواند نظارت دقیقی داشتهباشد. ردهبعدی، مدیرعامل است. بالا‌ترین مقام اجرایی، کسیکه به نوعی تمام اختیارات هیئت مدیره را به صورت تفویضشده در اختیار دارد، و می‌تواند نقش بسیار خوبی را ازلحاظ گزارشگیری و پیگیری گزارشهای حسابرسی داشته باشد. حسابرسیداخلی در تدوین تک تک روشهای کنترل داخلی- چه مالیچه غیرمالی- استقرار سیستم کنترل داخلی به معنایعام آن، بررسی و ارزیابی سیستم کنترل داخلی بهمعنای عام آن، ارائه پیشنهادهای سازنده برای بهبود اینسیستم، و ارزیابی اثربخشی و کارایی استفادهاز منابع بنگاه، نقشی اساسی و کلیدی دارد و در اینراستا، سیستمهای مالی، مدیریتی و عملیاتیو همچنین رسیدگیهای ویژه را در دامنه کار خوددارد. اگر این حسابرسی داخلی به یکی از سه مقام یادشدهگزارش کند و آن مقام نیز حمایت کامل از حسابرسی داخلیداشته باشد، گزارشهای واحد حسابرسی داخلی به سطل زباله راهنخواهد یافت، بی‌اثر نخواهد شد، ابزار گرو و گروکشی قرارنخواهد گرفت بلکه برعکس، بهبودی بخش خواهد بود، نارساییهاییافت شده را برطرف خواهد کرد، زمینه پیشرفت را فراهم خواهدآورد، و زمینه اجرای حسابرسی عملیاتی یاعملکرد مدیریت را فراهم خواهد کرد.
مرادی‌نیا منترجیح می‌دهم از زاویه بورس به این موضوع نگاه کنم. باتوجه به اینکه سهامداران شرکتهایی که سهامشان در بورس معاملهمی‌شود طیف گسترده‌ای را دربرمی‌گیرد، به عنوانبورس برای ما مهم است که اطمینان داشته باشیم منابعیکه مردم در اختیار شرکت قرار می‌دهند به‌درستی بهکار برده می‌شود،مدیران شرکت امانتداران خوبی هستند و منابع را به‌درستی و درجهت افزایش ثروت سهامداران بهکار می‌برند. مسئلهدیگری که هم‌اکنون با آن مواجه هستیم بحث استقلال هیئتمدیره است.بخصوص با بحث مالکیتهای ضربدری یا مالکیتهایمتقاطع که برخی شرکتها، سهامداران عمده شرکتهای دیگر هستند،موضوع اولویت منافع شرکت به منافع سهامداران خاص اهمیت پیدا می‌کند. به‌عبارت دیگر چگونگی اطمین ان از رعایت حقوق یکسانسهامداران مورد توجه قرار می‌گیرد. سئوالیکه مطرح است این است که اگر قرار باشد حسابرسان داخلی تحت نظارت هیئتمدیره باشند با توجه به اینکه هیئت مدیره در شرایطکنونی بیشتر نماینده سهامداران عمده است، آیا استقلا‌لمورد نظر که بهعنوان مهمترین ویژگی حسابرس داخلی شمردهشد، حفظ می‌شود؟ فکرمی‌کنم چنانچه چارچوبها مشخص نشود، ما ممکن است هزینه اضافه‌ایرا به شرکت تحمیل کنیم و یا بوروکراسی را در شرکتها تقویتکنیم، ولی نتیجه نهایی که اطمینان از کاراییو اثربخشی سیستمهای مدیریت است حاصل نشود.
دکترنظری اگراعتقاد بر این باشد که رعایت الزامات قانونی، بخشی از سیستمکنترلهای داخلی است که باید به آن توجه بشود، وظیفهحسابرسی داخلی در این رابطه چیست؟ آیا فکر می‌کنیدبه دلیل اهمیتی که حسابرسی داخلی دارد، چنانچهانجام آن از طریق قانون و برخی مقررات الزامی شود، اینامر می‌تواند در استقلال حسابرسی داخلی نقش داشته باشد؟ مثلا‌ًفرض کنیم حسابرسی داخلی در قانون تجارت که درحال بازنگریاست، به شکلی در ساختار و ارکان شرکت همانند هیئت مدیره،مجامع یا سایر ارکان شرکت به عنوان یکی از ارکان تعریفشود. آیا تاکید بر نقش و اهمیت حسابرسی داخلی ازطریق قوانین و سایر مقررات نظیر مقررات سازمان بورساوراق بهادار می‌تواند به‌استقلا‌ل حسابرسان داخلی کمک کند؟ صفار مناجازه می‌خواهم قبل از ورود به این بحث اشاره‌ای به سئوال قبلبکنم. در رابطه با جایگاه حسابرسی داخلی، به‌نظرم می‌آیدکه نباید به‌سادگی از کنار موضوع بگذریم. اگر قرار باشدحسابرسی داخلی زیرنظر بالا‌ترین فرد یا بالا‌ترینرکن شرکت باشد و آن رکن وظیفه‌اش کار اجرایی باشد باز به‌نظرممفید فایده نخواهد بود. یعنی آن بحث استقلال اینجاکاملا‌ً رنگ می‌بازد. بنابراین از کنار کمیته حسابرسی به این علت که وجود ندارد، نگذریم . فکر این مطلب باشیمکه حسابرسی داخلی اگر بخواهد تا حدودی کارا باشد حتماً بایدمستقل از امور اجرایی فعالیت بکند. به‌عبارت دیگرقراردادن حسابرس داخلی زیرنظر مدیرعامل اصلا‌ً معقول نیست.زیرنظر هیئت مدیره که در واقع اصلی‌ترین وظیفه‌شاناجراست نیز معقول نیست. آن بحث کمیته حسابرسی که اشارهکردند حتماً باید بخشی از هیئت مدیره باشد که از اموراجرایی فاصله دارد، یعنی اعضای غیرموظف هیئتمدیره. درارتباط با این بحث که حسابرسان داخلی در مورد رعایت قوانینو مقررات هم ایفای نقش بکنند، مغایرتی بهنظر نمی‌رسد.بنابراین می‌توانند فعال باشند ولی این مطلب باز با بحثاستقلا‌لشان ارتباط پیدا می‌کند. دررابطه با الزام به حسابرسی داخلی، ما متاسفانه سابقه خوبی ازاین امر نداریم و در نهایت نتیجه خوبی عایدنمی‌شود. می‌دانید که در برخی شرکتهای بزرگ، حالا‌نه الزام قانونی، ولی در اساسنامه چنین چیزی پیشبینیشده اما نتیجه سودمندی نداده است. فکر می‌کنم اگر حسابرسیداخلی را الزامی کنیم ممکن است کار بدتر هم بشود. به‌نظرمی‌رسد در مورد برخی شرکتها، بخصوص شرکتهایی که بامنافع عمومی سروکار دارند می‌شود الزامات خاصی پیشبینیکرد که شکل آن نیاز به تامل بیشتر ی دارد.
دکترنظری درهرحالالزامی کردن آن گرچه ممکن است در ابتدا خیلی هم جدیگرفته نشود ولی به‌تدریج فرهنگ لازم را ایجاد می‌کند وبسترسازی می‌شود.
کاردُر الزامیکردن حسابرسی داخلی ممکن است موثر باشد. در امریکا، به اینموضوع دقیق و با توجه، نگریسته شده،، مثلاً تاکید شده استکه حتماً حسابرسان داخلی گزارش خود را در اختیار حسابرسان مستقلقرار دهند در حالی‌که در ایران ما این موضوع را ممنوع می‌کنیم.به این خاطر من فکر می‌کنم راه خوبی باشد که آن رادر قانونتجارت به عنوان یک رکن معرفی کنیم. البته بین شرکتهایدولتی و خصوصی فرق وجود دارد. در شرکتهای دولتی، در دنیاهم این جهت را دنبال کرده‌اند که هیئت مدیره از شغلهایاجرایی فاصله بگیرد یعنی هیئت مدیرهدر شرکتها شغلهای موظف نپذیرند و به تعبیری غیرموظفبشوند و گروه دیگری از مدیران نقش اجرایی داشتهباشند. الا‌نما مکانیزمهایمان در بعضی شرکتها چنین است که مدیرعاملکه خودش عضو هیئت مدیره است و معاونان مدیرعامل که گروه اجراییرا تشکیل می‌دهند عضو هیئت مدیره هستند، یعنی تداخلی مابین وظایف بخش هیئت مدیره و مدیراناجرایی داریم. اگر این موضوع را بتوانیم حل کنیمبعد بحث کمیته حسابرسی قابل طرح است. به‌هرحالالزامات قانونی در یک بستر مناسب و به آرامی می‌تواندرشد کند و زمینه فراهم می‌شود که هرکس در جایگاه خود قرار بگیرد.چنانچه تعریفی نداشته باشیم، مشخص نیست کی در کجاقرار می‌گیرد. بنابراین تعریف و الزام قانونی به‌نظرمن خوب است. ماتا الان از تعداد اعضای بیشتردر ترکیب هیئت مدیرهخیلی پرهیز داشتیم. مثلاً می‌گفتیم در یکسازمان 7 عضو کافی است. من در خارج سازمانی را دیدم که 51 عضوهیئت مدیره داشت و به همین خاطر در رتبه‌بندی شرکتهانمره بیشتری به آن داده‌اند. به نظر من افزایش تعداد اعضایهیئت مدیره می‌تواند کمک موثری به بهبود نظام راهبریشرکتها و افزایش نقش حسابرسی داخلی داشته باشد.
دکترکثیری وظیفهحسابرسی داخلی بررسی و ارزیابی مستمر سیستمکنترل داخلی است. فرض بر این است که حسابرس داخلی در تمام سالدر سازمان حضور دارد و این ارزیابی را به شکل مستمر انجام می‌دهداما خود سیستم کنترل داخلی در یک تعریف مختصر، مجموعهضوابطی است که توسط مدیریت مستقر می‌شود تا سازمان بهاهدافش برسد. این اهداف در سه گروه مشخص طبقه‌بندی می‌شود: 1 )کاراییو اثربخشی عملیات، 2 )گزارشگریمالی قابل اعتماد، و 3 )رعایتمقررات و قوانین. طبیعتاًاگر در مواردی مقررات الزام‌آور، چه دردرون‌سازمان و چه در بیرونسازمان،وضع شده باشد، در حیطه وظایف حسابرس داخلی قرار می‌گیردچون رعایت نشدن این مقررات ممکن است شرکت را در رسیدن بهاهدافش با مشکل مواجه بکند. اماباید توجه کنیم که کنترل، در خلا‌ء وجود ندارد، کنترل ابزاریاست برای رسیدن به اهداف. مدیریت معمولاً اهدافیرا وضع می‌کند ودر رسیدن و دستیابی به ایناهداف، با یک سری مخاطرات و ریسکهایی مواجه است. برایاینکه بتواند این ریسکها را مدیریت کند، کنترلهایداخلی مناسب برای آن وضع می‌کند و طبیعتاً مکانیزمیبرای ارزیابی این کنترلها که می‌خواهد سازمان رابه اهدافش برساند، ضرورت می‌یابد. این مکانیزم همانحسابرسی داخلی است. آنچه مورد انتظار سهامداران است این است که اطلاعات و گزارشی که به‌دستشانمی‌رسد عاری از اشتباهات و تحریفات بااهمیت باشد. و دیگراین‌که منابع سازمان در جهت تحقق هدفها و ایجاد ارزش افزوده به‌کاررود. اما آیا حسابرسی داخلی می‌تواند در این فرایندنقش داشته باشد؟ آیا از این بابت هزینه‌ای به سازمانتحمیل می‌شود؟ دونقش عمده برای حسابرسی متصور است؛ یکی نقش بازدارندگیو دیگری نقش پالا‌یش و زدودن آلودگی اطلاعات. حسابرسی،چه مستقل و چه داخلی، در هر سازمان بهلحاظ نظارتی که دارد واشتباهاتی که کشف وگزارش می‌کند، نقش بازدارندگی دارد و باعثمی‌شود که شخص در موقعیتی قرار نگیرد که مرتکب تقلب واشتباه بشود و آنرا پنهان بکند. درفرایند گزارشگری مالی، حسابرس مستقل، از جهت اعتباردهیبه بیرون سازمان و حسابرس داخلی از جهت اعتباردهی به درونسازمان باعث می‌شود که چنانچه اشتباهات و تحریفاتی در گزارشهایمالی صورت گرفته، آنها را کشف وگزارش بکند تا اصلاح بشود و گزارشهایمالی که قرار است مبنای تصمیمگیری باشند ازآلودگیها پاک شود. حسابرسی داخلی گزارشهای خود را به کمیتهحسابرسی سازمان ارائه می‌دهد. کمیتهحسابرسی مشخصاً چند وظیفه به‌عهده دارد: 1 )حصول اطمینان از استقرار سیستم مناسب کنترل داخلی در شرکت، 2 )اطمینان از ارائه گزارشهای قابل اتکا و قابل اطمینان ، یاگزارشگری مالی قابل اطمینان در شرکت، 3 ) اطمینان از رعایت مقررات و قوانین در شرکت، و 4 ) تسهیل‌وظایف حسابرسی داخلی و حسابرسی مستقل در شرکت و بهعبارتی هماهنگ کردن مکانیزم نظارت در شرکت . اماآیا در ایران تجربه‌ای در این زمینه وجود دارد ؟ما به واسطه مزایای این کمیته، در بانک ملی اینکمیته را ایجاد کردیم، لیکن مشکلی که ما دربانکها داریم این است که بانکها عضو غیرموظف هیئت مدیرهندارند یعنی تمام اعضای هیئت مدیره موظف هستند. البتهدر قانونی که اخیراً به مجلس داده شده، پیشبینیشده که تعدادی از اعضای هیئت مدیره بانکها جزو اعضایغیرموظف انتخاب شوند اما فعلا‌ً چنین نیست. برای اینکهاین قضایا شکل بگیرد و راه بیفتد و کمیته حسابرسیبتواند کارکردهایش را انجام بدهد قرارشددر بانک ملی اعضا از متخصصینعالی‌ای انتخاب شوند که مستقل هستند، لذا افرادی که چهار نفرآنها از حسابداران رسمی هستند انتخاب شدند و رئیس بازرسی کلبانک که استقلال نسبی دارد به عنوان دبیرکمیته تعیینشد. البته این از لحاظ تئوری مقصود اصلی کمیته حسابرسیرا براورده نمی‌کند اما کمیته می‌تواند کارکردهایش رابه نوعی در بانک اعمال می‌کند. بالا‌خره کار را از جاییباید شروع می‌کردیم. کمیته حسابرسی یکیاز اجزای لا‌ینفک راهبری شرکت است، به‌ویژه در موردشرکتهای بزرگ، شرکتهای سهامی عام، و شرکتهایی کهدربورس پذیرفته شده‌اند. این نوع شرکتها هم باید کار را ازجایی شروع کنند. در حال حاضر در بعضی از شرکتها 7-8 عضو هیئتمدیره داریم که تعدادی ازآنها غیرموظف هستند و می‌توانند شروعی برای کمیته حسابرسی باشند. در طول زمان هم بتدریجمی‌توانیم اشکالا‌ت را برطرف کنیم.
دکترنظری حسابرسیداخلی زمانی می‌تواند اثربخش باشد که زیر نظراعضایغیرموظف هیئت مدیره فعالیت کند. با توجه به اینکهشرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار موظف به ارائه گزارشهایمیاندوره‌ای هستند، اگر به حسابرسی داخلی بها داده شودو الزامات قانونی و الزامات بورس آن را حمایت کند، سهامدار می‌توانداطمینان بیشتری به گزارش میاندوره‌ای داشته باشد.
دکترارباب‌سلیمانی در ایرانسازمانها حسابرسی داخلی را جدی نگرفته‌اند. اگر هم واحدیبه نام حسابرسی داخلی یا بازرسی در سازمان وجود دارد چیزیبه جز یک اسم نیست. بهنظر من قبل از هرچیز باید بهفرهنگ حسابرسی داخلی بپردازیم. در زمان حاضر، مدیرشرکت نه نیازی داردکه به کسی جواب پس بدهد، و نه کسی هم از او جوابی می‌خواهد.تا زمانی که این فرهنگ وجود داشته باشد، حتماً هر ریالیکه خرج حسابرسی داخلی بکنیم اعم از اینکه توسط پرسنلشرکت باشد یا خارج از شرکت، هزینه از دست رفته و هدر رفته است. امااگر حسابخواهی و حسابدهی وجود داشته باشد، فرهنگ به‌وجود بیاید،حسابرسی داخلی اهمیت بیشتری پیدا می‌کند.محیط سالم، محیط حسابخواهی و محیط حسابدهی به‌نظرمن بستر فرهنگی است برای حسابرسی داخلی اثربخش، کارا،مفید و به‌درد بخور. آیاحسابرسی داخلی می‌تواند از لحاظ رعایت قوانین ومقررات هم نقشی داشته باشد؟ یکی از کارهای حسابرسیداخلی ارزیابی میزان رعایت رویه‌هاییاست که در شرکت وجود دارد. رویه‌های شرکت نمی‌تواند خلا‌فمقررات الزام‌آور باشد. به این ترتیب می‌بینیم کهارزیابی میزان رعایت قوانین به‌عهده حسابرسانداخلی است.
مرادی‌نیا یکیاز اهداف مدیریت شرکت را گزارشگری قابل اعتماد ذکر کرده‌اندکه من فکر می‌کنم گزارشگری مالی مهمترین چیزیاست که می‌تواند سلا‌مت بازار سرمایه را تضمین کند. برایسلا‌مت بازار سرمایه به‌طور معمول در بورسها سه الزام قانونی مهممطرح می‌شود. یکی افشای اطلاعات ، یکی منعمعامله براساس اطلاعات محرمانه وسومی منع دستکاری قیمتهاست. منفکر می‌کنم افشای اطلاعات از همه مهمتر است چون رخدادهای دیگربه‌طور معمول در وضعیتی روی می‌دهند که افشا ناقص باشد.واضحاست که سوءاستفاده از اطلاعات محرمانه زمانی رخ می‌دهد که افشایکاملی صورت نگرفته باشد، یا دستکاری قیمتها معمولاً درمحیطی پرابهام و براساس شایعات امکانپذیر می‌شود. پسبرای برخورداری از بازار سرمایه سالم، باید رویبحث افشا کار بکنیم. در رابطه با افشا، بورس الزاماتی وضع کرده استکه متاسفانه ضمانت اجرایی ندارد. الزامات مربوط به افشای اطلاعات،لزوماً افشای اطلاعات مالی نیستند و بخش مهمی ازگزارشگری مالی، گزارشگری میاندوره‌ای شامل دوره‌هایسه ماهه است که تنها صورتهای مالی شش ماهه به وسیله حسابرسمستقل حسابرسی می‌شود. جدا از آن در بورس الزام دیگری‌هم داریم به نام افشای فوری اطلاعات، که درصورت وقوع رویدادیمهم مانند انعقاد یک قرارداد مهم یا مثلاً در یک شرکت معدنی،کشف ذخایر معدنی جدید، و یا هرموضوعی که بتواندبه نوعی اثر قابل توجه روی قیمت سهام داشته باشد، افشا صورت می‌گیرد.اگر نظارت درستی روی این امور نباشد، شرکتها به‌راحتی می‌توانندروی قیمت سهام اثر بگذارند، یعنی با انتشار یکخبر بازار را تحت تاثیر قرار بدهند. در این موارد حسابرسیداخلی می‌تواند نقش سازنده داشته باشد. بحثدیگر زمانی است که افشای اطلاعات با منافع کل سهامداران درتضاد باشد. در کشورهای دیگر معمول است که در چنین مواردیاطلا‌عات حداقل برای مدتی افشا نمی‌شود و همواره منافعسهامدار ارجح است؛ اما تشخیص این امر با کیست؟ ما در موردافشا، ابهامات بسیار جدی داریم ولی من باز فکر می‌کنمحسابرسی داخلی زمانی می‌تواند در بحث افشای اطلا‌عاتموثر باشد که به عنوان یک تشکل مستقل از بدنه اجرایی سازمانعمل کند.
دکترنظری اگرجامعه و حرفه حسابداری و حسابرسی به حسابرسی داخلیاعتقاد داشته باشد قطعاً در طول زمان و بتدریج اصول و ضوابط کار تعیینو مشخص می‌شود و تدابیر لازم برای کنترل کیفیتکار حسابرسی داخلی و اثربخشی آن در نظر گرفته می‌شود. بهنظر من حسابرسی داخلی می‌تواند بر کیفیت گزارشگریاطلا‌عات شرکتهای پذیرفته شده در بورس تاثیرگذار باشد.
صفار اینبحثها به‌گونه‌ای دنبال می‌شود که گویا هنوز این سئوالوجود دارد که آیا اصلا‌ً حسابرسی داخلی لازم است یاخیر.بهنظر می‌رسد هنوز بعضیها شک دارند، که آیا در شرکتیکه پاسخگویی الزامی نیست آیا حسابرسی داخلیضرورت دارد؟ من به موضوع از جنبه دیگری توجه کرده‌ام و آن ایناست که بههرحال حسابرسی داخلی بخشی از زنجیره نظارتاست و حسابرسی مستقل هم بخش دیگری از آن. از طرفی ایندو کاملاً با یکدیگر مرتبطند. نبودیا عدم کارایی حسابرسی داخلی خلا‌ییجدی است؛ چرا که وقتی حسابرسی داخلی انجام نمی‌شود، حسابرسی مستقل هم به‌درستی انجام نمی‌پذیرد. ایناز اعتقادهای شخصی من است که وقتی ما حسابرسی مستقل رامفروض و الزامی دانستیم بی‌توجهی به حسابرسیداخلی اشتباهی استراتژیک است ، یعنی اثربخشیخود حسابرسی مستقل را هم مورد تردید قرار می‌دهد. بهنظر مناز این نکته نباید غافل شد.
کاردُر منفکر می‌کنم باید تمام اجزای مسئله را سرجای خود بگذاریمتا بتوانیم به یک استنباط و نتیجه درست برسیم. برایمثال ما حسابرس داخلی انتخاب می‌کنیم، تکلیفش را روشن می‌کنیمولی چون سایر ضوابط را نمی‌بینیم، پاسخ درست نمی‌گیریم. درجاهای دیگر دنیا این مسئله و دیگر مسائل را با هممی‌بینند، اثرات یک تصمیم را در مجموعه سیستمارزیابی می‌کنند. درزمینه الزامی کردن حسابرسی داخلی به نکته‌ایاشاره می‌کنم. قوه فضائیه گزارشی داده بود که چند موضوع در ایران،به جز جرایم رانندگی، جرم است. ما در این زمینه مقاماول دنیا را داشتیم از نظر تعداد موضوعاتی که جرم است، مرتبه بعد از ما ژاپن بود. وقتیالزامی قانونی روی یک موضوع گذاشته می‌شود کههنوز زوایای آن دقیق دیده نشده و جایگاه آن مشخصنیست، براو فشار می‌آید که از مسیر منحرف شود. نقش خودشرا درست خوب بازی نکند. به همین خاطر باید بگذاریمبستر و دوره تاریخی آن طی شود. ما نمی‌توانیمالگوهای آن طرف دنیا را مستقیم و بدون فرهنگ‌سازی سریعبه اینجا بیاوریم. پیشنهادمن این است که اول حسابرسی داخلی را به عنوان یک رکنمهم مطرح کنیم و تاکید کنیم که در فرایند راهبریسازمان، حسابرسی داخلی می‌خواهیم. دوم، به‌دنبال ایناصل برویم که اعضای هیئت مدیره از کارهای اجراییفاصله بگیرند و هیئت مدیره استقلالش را از بخش اجراییحفظ کند. و در نهایت به آنجا برسیم که حسابرسی داخلیکنترل‌کننده بخش اجرایی باشد و به بالا‌ترین رکن سازمان‌گزارشدهیداشته باشد. پیشنهادمن این است که حسابرسی داخلی زیر نظر هیئت مدیرهباشد. حتی با فرض اینکه، این هیئت مدیره موظف ودارای مسئولیتهای اجرایی باشد. بهبودساختار راهبری شرکتها در ایران و تفکیک وظایف اجراییو غیراجرایی هیئت مدیره و تعیین نقشمناسب آنان موضوعاتی است که نیاز به زمان دارد.
دکترنظری درمباحث اشاره شد که حسابرسی داخلی می‌تواند در درون یکسازمان باشد و یا اینکه برای انجام حسابرسی داخلی،از خدمات بیرونی استفاده شود. هر یک از این دو شیوهمزایا و معایبی دارد. راه سوم تلفیقی از این‌دوتاست. به عبارت دیگر از خدمات موسسات حرفه‌ای برحسب لزوم و به‌منظوراصلا‌ح برخی نارساییها استفاده شود و بدین ترتیبخدمات حرفه‌ای سایر موسسات برای بهبود و نقش حسابرسیداخلی بهکار گرفته شود.
صفار به‌نظرمن سه روش برای کار حسابرسی داخلی هست. یکی اینکهدر داخل واحد اقتصادی باشد، یکی اینکه بیرونباشد، و سومی اینکه شرکتهای بزرگ یا گروه شرکتها، یکموسسه مستقل اما وابسته به گروه برای اینکار داشته باشند. به‌نظرمننحوه انتخاب هر یک از این روشها بستگی کامل به خود شرکت دارد،ضمن اینکه ترکیبی از این دو هم دور از ذهن نیست.
دکترنظری کدامیکرا کارامدتر می‌بینید؟
صفار بنظرمارزیابی این مسئله خیلی مشکل است. مثلاً شرکتیرا سراغ دارم که چند سالی حسابرسی داخلی را با نیرویسازمانی داخلی انجام می‌داده و چند سالی کار را به بیرونسپرده است، اما ارزیابی مشخصی از اینکار ندارد و درنهایت مشخص نیستکه چه اتفاقی افتاده است. به نظر من در هرشرکت، و بسته به شرایط، شاید یکی از این چند روش یاترکیبی از آنها مناسب باشد.
کاردُر منفکر می‌کنم در شرایطی که هنوز فعالیت حسابرسی بهاندازه کافی مورد توجه قرار نگرفته بهتر است انجام حسابرسی داخلیدر داخل شرکتسازمان داده شود. فکر می‌کنم ابتدا باید نهادهای حرفه‌ایحسابرسی داخلی را ایجاد و تقویت کرد. استاندارد هاییباشد که اگر حسابرسی داخلی توانایی لازم را ندارد، درآن جایگاه قرار نگیرد. حسابرس داخلی هم دارای رفتارحرفه‌ای باشد. نهاد حرفه‌ای وجود داشته باشد که فرد را مورد ارزیابیقرار دهد. راهی باشد که فرد بتواند رفتار حرفه‌ای خود را مورد نقدقرار بدهد. این روش موجب می‌شود جایگاه حرفه‌ای حسابرسیداخلی تقویت شود. بیرون دادن کار به‌نوعی نظارت هم نیازدارد که دوباره باید یک واحد دیگری هم درست کنیمکه خرید خدمات حسابرسی داخلی را کنترل کند.
دکترنظری آیاوظیفه حسابرسی داخلی را می‌توان به حسابرسان مستقلواگذار کرد؟ آیا هدفهای مورد انتظار از حسابرسی داخلیدر صورت بیرون سپاری اینکار به‌دست خواهد آمد؟
صفار بهنظر من کار حسابرسی داخلی را می‌توان به بیرون واگذارکرد و الزامی هم ندارد که انجام دهنده آن حسابرس مستقل باشد. و اگر کارحسابرسی داخلی به بیرون واگذار شد انجام دهنده در صورت لزوم می‌تواندمثل یک واحد حسابرسی داخلی درون‌سازمانی به‌طور مستمربه انجام کار بپردازد. به عبارت دیگر به نظر من کار حسابرسی داخلیرا می‌توان به بیرون سپرد و به هدفهای مورد انتظار دست پیداکرد.
دکترکثیری وجودیک انجمن حرفه‌ای حسابرسی داخلی می‌تواند موجبتحول در حرفه حسابرسی داخلی شود. در امریکا حسابرسان داخلیبه‌طور معمول در انجمن حسابرسان داخلی(IIA درامریکا در سال 1999 تحول مهمی در حسابرسی داخلی اتفاقافتاد که لازم است به آن اشاره کنم. تا قبل از آن مجموعه استانداردهایحسابرسی داخلی انعطاف کمی داشت. در این سال انجمنچارچوبی برای حسابرسی داخلی مشخص کرد وآن‌را چارچوبعملکرد حرفه‌ای حسابرسی داخلی نامگذاری کرد. در اینچارچوب علاوه بر آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسی داخلی،استانداردهای حسابرسی داخلی نیز در سه گروه وضع شده است.در این چارچوب تعریف جدیدی ازحسابرسی داخلیارائه شد. در تعریف جدید،" حسابرسی داخلی فعالیتمشاوره‌ای و اطمینان‌دهی مستقل و بیطرفانه است که به‌منظورافزودن ارزش و بهبود عملیات سازمان طراحی می‌شود و هدف آن کمکبه سازمان جهت دستیابی به اهداف خود با اعمال رویکردی سیستماتیکو نظام‌مند برای ارزیابی و بهبود فرایندهای مربوطبه مدیریت ریسک، کنترل و راهبری است." اینتعریف مفهوم استقلال را کمی گسترده‌تر کرده است و علاوه بر اطمینان‌دهی،فعالیت مشاوره‌ای را هم به وظایف حسابرس افزوده است و درمجموعه استانداردها، استانداردهای خاص فعالیت مشاوره‌ای را هموضع کرده است. قبلاً گفته می‌شد حسابرسی داخلی بایدکنترلها را رسیدگی کند ولی در تعریف جدید حسابرسیداخلی باید فرایندهای مربوط به کنترل، مدیریتریسک و راهبری را رسیدگی کند. انجامکار حسابرسی داخلی به چهار صورت امکانپذیر است. یکیاین‌که توسط یکی از واحدهای سازمان انجام شود، دیگراین‌که به‌طور کلی خرید خدمت شود، سوم‌که مجموعه شرکتهاییک گروه از خدمات یک موسسه مستقل از سایر شرکتها اما وابستهبه گروه استفاده کنند وسرانجام هم اینکه در برخی موارد تخصصی،از خدمات بیرونی استفاده شود. هر کدام از این حالتها دارایمزایا و معایبی است و در شرایط مختلف یکیاز آنها متناسبتر است. به‌عنواننمونه به تجربه بانک ملی اشاره کنم. در بانکها به‌طور عموم فعالیتحسابرسی داخلی به‌وسیله اداره بازرسی کل انجام می‌شد.در این اداره جذب نیروهای تخصصی حرفه‌ای به‌دلیللزوم رعایت مقررات استخدامی دشوار است. معمولاً کارکنان ایناداره قبلاً در شعبه و واحدهای مختلف بانک کار کرده‌اند و استقلال حرفه‌ایکافی ندارند و از نظر تخصصی هم بیشتر در زمینه مسائلبانکی باتجربه‌اند. در بانک ملی فعالیت حسابرسی داخلیبه‌وسیله یک موسسه حسابرسی مستقل انجام می‌شود وکارکنان آن کاملاً از کارکنان بانک منفک هستند و گزارشگری به صورت مستقلو بدون جانبداری انجام می‌شود. و نهایتاً نظارت عالیه‌ایتوسط ا داره بازرسی کل و کمیته حسابرسی بانک بر آنها صورت می‌گیرد.حسابرسان داخلی بانک ملی در کنار فعالیت ارزیابیو اطمینان‌دهی، فعالیت مشاوره‌ای برای مدیریت تا آنجا که ممکن است انجام می‌دهند. اربابسلیمانی نه‌می‌توانگفت بیرون‌سپاری فعالیت حسابرسی داخلی تنها کاردرست است و نه عکس آن سپردن کار به یک واحد حسابرسی داخلیدرونِ‌سازمان. بستگی به این دارد که در چه سازمانی به اینموضوع نگاه می‌کنیم و آن سازمان چه امکاناتی دارد. بهنظر منواگذاری فعالیت حسابرسی داخلی یا بخشهاییاز آن به بیرون از سازمان اشکالی ندارد و شاید در موارد معینی،راه‌حل مناسبی باشد. هر سازمان به تناسب نیازها و امکانات و شرایطخاص خود باید بررسی کند که واگذاری فعالیتها به بیرونو از جمله فعالیت حسابرسی داخلی تا چه اندازه برای آنسودمند است. امادر هرحال توجه به این نکته ضروری است که انجام دهندگان فعالیتحسابرسی داخلی اگر از بیرونِ سازمان باشند در برابر ارکانسازمان پاسخگو نیستند و مسئولیت با ارکان سازمان است. به عبارتیمسئولیت حسابرسی داخلی بسته به ساختار سازمانی به عهده یکیاز ارکان سازمان است و آن رکن برای انجام وظایف خود از ابزار لا‌زماستفاده می‌کند که ممکناست خرید خدمت تخصصی از بیرونسازمان باشد.
مرادی‌نیا اگرقرار باشد فعالیت حسابرسی داخلی جدی گرفته شود و تاچندسال آینده شاهد باشیم که بیشتر شرکتها حسابرسی داخلیداشته باشند باید مبانی نظری و مفاهیم مربوط به حسابرسیداخلی کاملاً مشخص شود و همه با آن آشنا شوند تا بنای محکم و درستیساخته شود و لازم است از تجارب گذشته درس بگیریم و نبایدابتدا منابعی را صرف کنیم و سازوکاری را راه بیندازیمو مشکلات فراوانی را به‌وجود آوریم و سپس به فکر علمی کردنآن بیفتیم. برای مثال در بحث افشای اطلاعات هنوز مبانینظری آن را به‌درستی تعریف نکرده‌ایم که شرکتها چرا ،چگونه و چه نوع اطلاعاتی را باید افشا کنند. اگرتوسعه حسابرسی داخلی به صورت درست و برمبنای اصول علمیتعریف شده انجام شود، سودمند خواهد بود.
دکترنظری آیادر حال حاضر سازوکاری مثل حسابرسی داخلی در شرکتها وجود داردکه در مورد اعتبار اطلاعات منتشر شده اطمینان معقولی ایجادکند؟ مرادی‌نیا خیروجود ندارد. این موضوع دو بُعد دارد. یکی اطلاعات مربوط بهرویدادهای گذشته و دیگری اطلاعات مربوط به آینده.در مورد دومی ایجاد اطمینان در مورد درستی آنها دشوارترو پیچیده‌تر است و بهدلیل نبود سازوکار کنترلی، شرکتهابرای انتشار اطلاعات مربوط به رویدادهای مورد انتظار در آینده،با هیچگونه محدودیت جدی روبرو نیستند و با توجه به اینکهاین نوع اطلاعات تاثیر زیادی برروی قیمتسهام می‌گذارند فکر می‌کنم اگر شرکتی یک واحد حسابرسیداخلی سازمان یافته داشته باشد می‌تواند در ایجاد اطمیناننسبت به اطلااعات مربوط به آینده، بالا‌خص مفروضات و مبانی پیشبینیها،موثر باشد.
دکترنظری اگرچهشباهتهای زیادی بین حسابرسی داخلی و حسابرسیمستقل وجود دارد اما هدفهای آنها یکسان نیست. حسابرسیداخلی خواست مدیریت شرکت و حسابرسی مستقل ضرورت و الزامقانونی است. با وجود تمام این تفاوتها، حسابرسی داخلیو حسابرسی مستقل چه آثار متقابلی بر هم دارند و حسابرس مستقل تا چهاندازه می‌تواند به نتایج رسیدگیهای حسابرسیداخلی اتکا کند.
صفار به‌نظرمن حسابرسی داخلی پیشنیاز حسابرسی مستقل است. درحالی که در هیچ‌جا به صراحت گفته نشده ولی اساساً سازوکارهایحسابرسی مستقل با این فرض طراحی شده که حسابرس داخلیوجود دارد. بنابراین اگر حسابرسی داخلی وجود نداشته یافاقد کارایی لازم باشد کار حسابرسی مستقل نیز ابترخواهد ماند. بنابراین اگر شرکتی حسابرسی داخلی ندارد به‌نظرمی‌رسد اعتقادی به حسابرسی مستقل هم ندارد و اگر انجامحسابرسی مستقل را تحمل می‌کند از روی الزام قانونی استنه اعتقاد به اعتبارافزایی خدمات حسابرسی و در نهایتدارای ارزش افزوده بودن آن. درنتیجه به نظر من رابطه این دو با هم بسیار نزدیک است. امااین‌که وجود حسابرسی داخلی چه تاثیر عملی رویحسابرسی مستقل دارد، بخش 61 استانداردها صراحت دارد که حسابرس مستقل می‌تواندبه نتایج کار حسابرسی داخلی اتکا کند. ولی به نظر منبحث از این مهمتر است؛ دوباره تاکید می‌کنم که اگر حسابرسیداخلی نباشد حسابرسی مستقل به‌درستی انجام نمی‌شود.
کاردُر بدونتردید اگر فعالیت حسابرسی داخلی به‌طور صحیح،مناسب و اثربخش انجام شود به کار حسابرسی مستقل بسیار کمک می‌کندو موجب کاهش هزینه‌های حسابرسی مستقل هم می‌شود. بهنظر من به‌طور سنتی واحدهای حسابرسی در ایران رشد کاملپیدا نکرده‌اند و در هر سازمان بسته به نیازها و سابقه سازمان، واحدحسابرسی داخلی در یک یا چند زمینه معین رشدخوبی داشته ولی در بقیه زمینه‌های فعالیتحسابرسی، پیش نرفته است. در بعضی جاها واحد حسابرسیداخلی در زمینه پیشگیری از انحراف از استانداردهااثربخشی خوبی دارد ولی در زمینه حسابرسی مالیممکن است ضعیف باشد. در نتیجه اگر واحد حسابرسی داخلیدر همه زمینه‌ها قوی و موثر نباشد به نظر من بازهم سودمند و مفیداست و نمی‌توانیم آن را ندیده بگیریم. اشاره‌ایبه بحث قبلی بکنم که حسابرسی داخلی تخصص ویژه‌ایاست که بیرون‌سپاری آن در مقایسه با سایر کارهایحسابداری مثل محاسبه حقوق و دستمزد، نوشتن حسابها و دفترها، و... از اولویتکمتری برخوردار است. برای مثال اگر کار حسابرسی داخلی به پیمان سپرده شده باشد و این پیمان به هر دلیل متوقفشود، ادامه کار حسابرسی داخلی توسط شخص دیگر کار ساده‌اینیست.
دکترکثیری حسابرسیداخلی و حسابرسی مستقل نقشهای متفاوتی دارند اما مکمل یکدیگرند.حسابرس مستقل سیستم کنترل داخلی را تا میزانی که به خطرحسابرسی مربوط می‌شود ارزیابی می‌کند ولیحسابرسی داخلی همه کنترلهای داخلی را ارزیابیمی‌کند و به موضوع کارایی و اثربخشی همه فعالیتهایسازمان می‌پردازد که کمتر مورد توجه حسابرس مستقل است. حسابرسمستقل برای اینکه به کار حسابرس داخلی اتکا کند بایدموضوع را ارزیابی کند. حسابرس مستقل چهار نکته را باید درنظربگیرد: اول، جایگاه سازمانی حسابرسی داخلی بهلحاظ استقلال و بیطرفی، دوم، حدود وظایف حسابرس داخلی،سوم، صلاحیت حرفه‌ای حسابرسان داخلی و چهارم اینکه آیامراقبتهای حرفه‌ای اعمال شده است یا خیر. میزاناتکای حسابرس مستقل به کار حسابرس داخلی بستگی به نتایجحاصل از بررسیهای یادشده دارد. برای مثال در بانک ملیحسابرس مستقل در مورد رسیدگی به عملیات شعب به میزان زیادبه کار حسابرسان داخلی اتکا می‌کند.
اربابسلیمانی انجامهر کار با خطر روبروست. حسابرسی نیز مثل هرکار دیگر با خطرروبه‌روست. خطر حسابرسی سه بخش است؛ خطر کنترل، خطر ذاتی و خطر عدم‌کشف.فعالیت حسابرسی داخلی می‌تواند خطر کنترل را کاهش دهد. خوبکارکردن سیستم کنترل داخلی تا حدود زیادی متاثر ازعملکرد فعالیت حسابرسی داخلی است. حسابرسی داخلیخود جزئی از سیستم کنترل داخلی است اما ضامن کلیت سیستمکنترل داخلی است. هر چه فعالیت حسابرسی داخلی اثربخش‌ترباشد، اطمینان به سیستم کنترل داخلی بیشتر می‌شودو موجب اطمینان بیشتر حسابرس مستقل می‌گردد. اطمینان بیشترحسابرس مستقل موجب کاهش حجم کار حسابرس مستقل و به‌طور طبیعی کاهشهزینه حسابرسی می‌شود.
دکترنظری چونحسابرسی داخلی بخشی از سیستم کنترلهای داخلیواحد انتفاعی است، بنابراین عملکرد آن همانند سایر کنترلهایداخلی مورد ارزیابی قرار می‌گیرد. ارزیابیعملکرد حسابرسی داخلی به‌منظور حصول اطمینان از کیفیتمطلوب رسیدگیهای انجام شده ضروری است. ارزیابیعملکرد واحد حسابرسی داخلی چگونه باید صورت گیرد و چهمعیارهایی در این ارزیابی باید موردتوجه واقع شود؟
صفار اینبحث که چگونه می‌توان کار یک دستگاه نظارتی را کنترل و نظارتکرد، ابعاد پیچیده‌ای دارد. اما از این پیچیدگیکه بگذریم واحد حسابرسی داخلی را به چند طریق می‌توانارزیابی کرد. اول اینکه عملکرد آن را با برنامه‌هاییکه از پیش برای این فعالیت تدوین شده مقایسهکنیم. دوم، وجود رکنی مثل کمیته حسابرسی در سازمان کهفعالیتهای حسابرسی داخلی را سرپرستی کند. سوم نتایجکار حسابرس داخلی است یعنی اینکه نتایج حاصل ازکار حسابرسی تا چه اندازه موجب بهبود کارایی و اثربخشیدر سازمان شده است (از طریق دستیابی به بازخورد عملیاتو گزارش حسابرس مستقل که البته بیشتر بر جنبه‌های مالی تاکیددارد). و چهارم، پاسخهای ارائه شده در مورد اشکالا‌ت مطرح شده به وسیلهحسابرسان داخلی در بخشهای فرعی شرکت است که می‌تواندنوعی ارزیابی تلقی شود. به‌علا‌وه وجود جامعه حسابرسانداخلی در مجموع عامل مهمی برای نظارت حرفه‌ای عام برکارحسابرسان داخلی است.
کاردُر چونفعالیت حسابرسی داخلی یکی از فعالیتهاییاست که در محدوده نظام راهبری بنگاه قرار می‌گیرد، ارزیابیآن هم بخشی از کل ارزیابی نظام راهبری بنگاه است. یعنیاگر ارزیابی عملکرد واحد اقتصادی نشان داد که واحد به هدفهایخود دست پیدا کرده است می‌توانیم بگوییم حسابرسیداخلی هم عملکرد خوبی داشته است. برای مثال اگر معیارارزیابی واحد اقتصادی، ارزش شرکت در بازار و به عبارت دیگرقیمت سهام آن در بورس باشد، همین معیار نیز برایاندازه‌گیری عملکرد واحد حسابرسی داخلی معیارمناسبی است. البته در خارج به کمک سیستمهای کامپیوتریمعیارهای دقیقی برای ارزیابی عملکردهمه واحدها از جمله واحد حسابرسی وجود دارد و فرایند عملیاتحسابرسی زیر ذره‌بین سیستم کامپیوتری است ومعلوم می‌شود کجا کار خود را درست انجام داده و کجا غلط که البته فعلا‌ًانجام چنین کاری در ایران میسر نیست. در ایرانارزیابی عملکرد واحد حسابرسی داخلی در واقع انجام نمی‌شودو در شرکت نفت این موضوع یکی از نقطه ضعفهای سیستمماست و معیارهای مناسبی برای ارزیابیعملکرد واحد حسابرسی داخلی نداریم. البته وجود تشکلهایحرفه‌ای حسابرسی می‌تواند به حل این مشکل کمک کند.
دکترکثیری ارزیابیعملکرد حسابرسی داخلی به قاعده باید توسط کمیته حسابرسیو در نبود آن توسط هیئت مدیره انجام شود و اساس آن هم مقایسهمنابع مصرف شده با بازده حاصل از آن است. اگر بخواهیم واحد حسابرسیداخلی را ارزیابی کنیم با چهار سئوال اساسی روبروهستیم؛ آیا برای حسابرسی داخلی هدف مشخصیتعریف شده است؟ آیا دستیابی به هدفهای حسابرسیداخلی موجب دستیابی سازمان به هدفهای خود می‌شود؟آیا کار حسابرسی داخلی آنچنان برنامه‌ریزی شدهکه به هدفهای خود دست پیدا کند؟ آیا حسابرسی داخلیدر عمل به اهداف خود رسیده است؟ شاخصهاییکه برای ارزیابی عملکرد حسابرسی داخلی می‌توانیمبه کار بگیریم یکی زمان صرف شده برای حسابرسیاست، دیگری هزینه حسابرسی، وجود طرح حسابرسی وکارکنان و سطوح مهارت آنها، یافته‌ها و پیشنهادهای حاصل ازکار حسابرسی و در نهایت واکنش سازمان به یافته‌ها و پیشنهادهایواحد حسابرسی از شاخصهای ارزیابی عملکرد حسابرسیداخلی است.
اربابسلیمانی به‌طورمعمول واحد حسابرسی داخلی از کارهای خود گزارش تهیه وارائه می‌کند و گزارش خود را حداقل به واحد رسیدگی شونده و بهرکنی که واحد حسابرسی را سرپرستی می‌کند، ارائه می‌دهد.از این رو می‌توان گفت که اظهارنظر و قضاوت واحدهای گیرندهگزارش، نوعی معیار ارزیابی عملکرد واحد حسابرسیداخلی است و گزارش حسابرسی داخلی مبنای مهمی برایارزیابی واحد است.
مرادی‌نیا آنبخش از وظایف حسابرسان داخلی که به حسابرسی مالی مربوطاست معمولاً توسط حسابرسان مستقل ارزیابی می‌شود. اما درمورد سایر بخشهای فعالیت حسابرسی داخلی، با توجهبه اینکه این فعالیت شرکت بازخوردی است برای کلواحد اقتصادی، در نتیجه اگر واحد اقتصادی به اهداف خود دست نیابدو به‌خصوص اگر در محیط رقابتی عملکرد خوبی نداشته باشد، قطعاًبخشی از آن به فعالیت حسابرسی داخلی مربوط می‌شودو باید دید آیا حسابرسان داخلی بموقع هشدارهای لا‌زمرا مطرح کرده‌اند و برای اصلاح حرکت شرکت اقدامی صورت داده‌اند یاخیر.البته اظهارنظر روشن در این زمینه نیازمند تحقیقاست. اینکه در حال حاضر چه تعداد از شرکتها واحد حسابرسی داخلیدارند، واحدهای حسابرسی داخلی به انجام چه وظایفیمشغولند، جایگاه سازمانی آنها در کجا قرار دارد و عملکرد آنها چگونهاست و وجود آنها تا چه اندازه بر عملکرد شرکت اثر دارد، همه موضوعاتی استکه نیاز به تحقیق دارد. به خاطر ندارم در این زمینه تحقیقیانجام شده باشد، لیکن سازمان بورس اوراق بهادار از این نوع تحقیقاتحمایت می‌کند.
اربابسلیمانی توسعهحرفه حسابرسی داخلی در کشور مستلزم بسترسازی است. بایدبین تحقیقات دانشگاهی و محیط واقعی ارتباط برقرارشود. لازم است برای توسعه مفاهیم حسابرسی داخلی، سمینارو دوره‌های آموزشی راه‌اندازی شود. بورس اوراق بهادار می‌تواندموضوع را در دستور کار خود قرار دهد و الزاماتی را در این زمینهمطرح کند. تشکیل انجمن حسابرسان داخلی به‌ویژه می‌تواندنقش بسیار مهمی در گسترش و هدفمند کردن حرفه حسابرسی داخلیداشته باشد.
دکترنظری مراقبتهایتخصصی و حرفه‌ای امری مهم و اساسی برای انجامحسابرسی است. با توجه به اینکه دامنه وظایف حسابرسان داخلیگسترده‌تر از حسابرسان مستقل است، آیین‌رفتار حرفه‌ای می‌تواندعامل مهمی در حیات این رشته باشد و بهنظر من حتی دامنهالزامات آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان داخلی ممکن استگسترده‌تر از حسابرسان مستقل باشد.
صفار آیین‌رفتارحرفه‌ای ضامن بقای هر حرفه‌ای است و این موضوع دیگرمختص حرفه حسابداری یا پزشکی نیست و همه حرفه‌ها رادربرمی‌گیرد. به نظر من اصول مطرح شده در آیین‌رفتارحرفه‌ای حسابرسان مستقل در مورد حسابرسان داخلی هم صادق است و تفاوت آن تنها در بحث استقلال است؛ به این معنی که حسابرسان داخلیچون در استخدام هستند و باید منافع واحد اقتصادی متبوع خود را هم درنظر بگیرند، بنابراین از نظر استقلال شامل تعریف دیگریمی‌شوند.
اربابسلیمانی شایداین تصور مطرح باشد که چون در کار حسابرسی داخلی از تخصصهایگوناگون رشته‌های غیرحسابداری استفاده می‌شود، پس بایدآیین‌رفتار حرفه‌ای آن دامنه گسترده‌تری داشته باشد. بهنظر من این‌طور نیست و همه کسانی که در محدوده فعالیتحسابرسی داخلی کار می‌کنند حسابرس داخلی نامیده می‌شوندو آیین‌رفتار حرفه‌ای یکسانی همه اعضای اینحرفه را می‌پوشاند و به عبارت دیگر آیین‌رفتار حرفه‌ایحسابرسان مستقل تا حدود زیادی پاسخگوی نیاز حسابرسانداخلی است.
دکترکثیری درامریکا قبل از اینکه کسی بتواند به عنوان حسابرس داخلیفعالیت کند باید آیین‌رفتار حرفه‌ای را بپذیرد.در آیین‌رفتار حرفه‌ای انجمن حسابرسان داخلی چهار اصلمشخص شده است که عبارتند از: درستکاری، بیطرفی، رازداریو صلاحیت حرفه‌ای و در مقایسه با آیین‌رفتار حرفه‌ایحسابرسان مستقل، اصل استقلال حذف شده است گرچه در استانداردهای حسابرسیداخلی درباره آن صحبت شده است. یکنکته اساسی در آیین‌رفتار حرفه‌ای حسابرسان داخلیمطرح است و آن اینکه هر حسابرس داخلی باید استانداردهایحسابرسی داخلی که توسط انجمن حسابرسان داخلی وضع می‌شودرا رعایت کند. به نظر من با توجه به اینکه در ایران هنوزاستانداردهای خاص حسابرسی داخلی تدوین نشده است و ازطرفی فعالیت حسابرسی داخلی را سودمند تشخیص می‌دهیمبنابراین می‌توان توصیه کرد که رعایت آیین‌رفتارحرفه‌ای حسابرسان مستقل به‌وسیله حسابرسان داخلی حداقل تازمانی که این حرفه انجمن و استاندارد و آیین‌رفتار حرفه‌ایخاص خود را نداشته باشد، مفید است.
مرادی‌نیا بحثدرباره آیین‌رفتار حرفه‌ای جنبه اجتماعی و فرهنگیهم دارد. یعنی هر چه اخلا‌ق حرفه‌ای در سایر حرفه ها،بیشتر رعایت شود قطعاً در حرفه حسابرسی داخلی هم درجهرعایت اصول رفتار حرفه‌ای بیشتر خواهد شد. چون حسابرسیداخلی با سایر حرفه‌ها ارتباط فشرده دارد.برای این‌کهدرستکاری در حرفه حسابرسی داخلی ارتقا پیدا کند بایدهزینه عدم درستکاری را بالا ببریم . در کشورهای پیشرفتهشعاری وجود دارد که می‌گویند <درستکاری یک توصیهاخلا‌قی نیست، راز ماندگاری است>. ولی اگر در سایرحوزه‌ها اخلا‌ق حرفه‌ای رعایت نشود ، خیلی نمی‌شوداز حرفه حسابرسی داخلی نیز انتظار سلا‌مت کامل داشت.
دکترنظری ازهمراهی و مشارکت شما در این بحث سازنده و پراهمیت بسیارسپاسگزاریم.
|
| منبع:فصلنامه حسابرس |
| |
| محمد شلیله |
|
پیوندهای بین «کار»، «نوعکار» و «فرد»
«کار»به‌طور عام و نوع شغل و موقعیت شغلی به‌طور خاص برشخصیت فردشاغل تاثیراتی در جهات گوناگون دارد: به ارزشهای فرد شاغل جهتمی‌دهد؛ برشناخت فرد شاغل از خودش (خودپنداری)، بر جهتگیریهایشنسبت به واقعیتهای اجتماعی و برکارکردهای شناختی‌اشتاثیر می‌نهد و بر میزان تحرک ذهنی-عقلی فرد شاغلمی‌افزاید. مناسبات کار نیز که فرد شاغل در راستایانجام وظایف شغلی خود در آن قرار می‌گیرد در پیوندبا نوع ابزارهایی که برای انجام وظایفش بهکار می‌برد،در مجموع به‌نحو معنیداری بر شخصیت فرد و شدت و ضعف تاثیراتپیشگفته تاثیر دارد. اگر چه توافقی بر سر میزان اینتاثیرات وجود ندارد، اما آشکار شده است که میزان این تاثیراتبا عواملی مانند نوع سازمانی که فرد در آن بهکار اشتغال دارد وموقعیتی که سازمان ذیربط در کل اقتصاد از آن برخوردار است نیزهمبستگی دارد. از سوی دیگر «کار» بر کارکردهای روانیافراد تاثیر تعیین‌کننده دارد؛ از جمله فرد را در مناسباتیقرار می‌دهد که نظمهای تعیین و پذیرفته شده‌ایبر آن حاکم است و رعایت این نظمها توانایی کنترلاحساسات را در فرد شاغل بالا می‌برد و عادت رعایت موازیناخلا‌قی را در او تقویت می‌کند. افزون بر اینها نفس کارکردن و داشتن شغل، میزان خود اتکایی و اعتماد به نفس فرد شاغلرا افزایش می‌دهد. ازهمین روست که معمولاً در عرف، نوع شغل و موقعیت شغلی افرادبرای توصیف علا‌ئق، هویت، موقعیت و نقش اجتماعیآنان مورد استفاده قرار می‌گیرد. برای مثال، اگر چه معلوم نیستاز میان دو تن که یکی کارگر رستوران، با دیگری کهپزشک است کدامیک از فضیلتهای اخلا‌قی و انسانیبالا‌تری برخوردارند، اما ، بیشتر افراد به محض آگاهی از اینکهکسی پزشک است او را در مرتبه‌ای از پیش تعیین شدهو پذیرفته شده، و با احتمال بالا برتر، که در عرف اغلب جامعه‌ها به شغلپزشکی نسبت داده می‌شود قرار می‌دهند. درهمین راستا اغلب جامعه‌شناسان کار در یافته‌اند که نزد مردم اغلبجامعه‌ها، «کار حرفه‌ای» در میان انواع گوناگون «کار»، از بیشتریناعتبار و تشخص برخوردار است. همچنان است که در اغلب جامعه‌ها کسانی کهکارشان را به‌درستی، مسئولا‌نه، همراه با دقت و ابتکار و با کیفیتیاطمینانبخش انجام می‌دهند، «حرفه‌ای» لقب می‌گیرند.برخی پژوهشگران حتی دریافته‌اند که در میان صفت‌هایگوناگونی که ممکن است به افراد نسبت داده شود صفت «حرفه‌ای بودن» نزدعامه مردم از حیثیت فرهنگی و اجتماعی برتری درمقایسه با سایر صفت‌ها برخوردار است. شماری از صاحبنظران گفته‌اند،مقصود عامه مردم از کاربرد صفت «حرفه‌ای» توصیف کسی است کهدارای اعتبار و احترام است، تمام وقت و در برابر دریافت حق‌الزحمهکار می‌کند و وظایفش (منظور وظایف شغلی است) را بامهارت و خبرگی قاطع انجام می‌دهد(2001. Leicht,.K.T. and Fennell, M. L بعضیاز جامعه شناسان، این برداشت عامه مردم از «حرفه» و «حرفه‌ای بودن» رابه این نسبت می‌دهند که عرصه کار «حرفه‌ها» و «حرفه‌ای‌ها» تشخیصو ارائه راه‌حل در مورد رفع نیازها، مسائل و مشکلات انسانی است وعرضه خدمات اطمینانبخش و همراه با قبول مسئولیت در این موارداست، که از کار درمان مردم گرفته تا حسابرسی موسسات اقتصادی، یاطراحی ساختمان و قانونگذاری (1988.Abbott,A ) ومانند آن را دربر می‌گیرد.
|
| منبع:فصلنامه حسابرس |
| |
| دکتر غلا‌مرضا اسلا‌می بیدگلی- بتول زارعی |
|
رابرت کوهنمائوتز (1915) مولف ومدرس حسابداری
رابرتکوهن مائوتز(Robert Kuhn Mauts ویدرجه لیسانس خود را در سال 1937 از دانشگاه نورت داکوتا ی شمالیو فوق‌لیسانس و دکتری را به‌ترتیب در سالهای 1938 و1942 از دانشگاه ایلینویز(Illinois ویپس از اتمام تحصیلات با سمت حسابرس به موسسه دیلویت هاسکینزاند سلز(Delloitte Haskins مائوتزدر طی دوران کاری پربارش تماس خود را با حرفه حسابرسی حفظ کردو گسترش داد. او در انجمنهای حسابداری حرفه‌ای بسیاریفعالیت داشت و مدتی طولانی ضمن عضویت در انجمن حسابداریامریکا(AAA مائوتزتاثیر زیادی بر ادبیات حسابداری داشته است؛خصوصاً در حوزه حسابرسی و حسابداری مالی. تالیفات او طیفگسترده‌ای را شامل می‌شود، از پژوهشی برروی اصول ومفروضات حسابداری (1965) تا گزارشگری شرکتهای دارایفعالیت متنوع (1968).
یکیازکارهای ابتکاری اوکه به‌همراه حسین شرف رابرتکوهن مائوتز مقالات متعددی برای مجله‌های حرفه‌ای نوشتو کتابها و جزوات زیادی تالیف کرد، از جمله: گزارشگریمالی شرکتهای دارای فعالیت متنوع6 (1968)، حسابداریکارکردی: میانه7 با همکاری مایر(Mayer مائوتزدر سال 1942 دکترای خود را در رشته حسابداری از دانشگاه ایلینویزدریافت کرد. این دوره دکترای حسابداری برای اولینبار در جهان در دانشگاه ایلینویز برپا شده بود و پروفسورمائوتز بهعنوان کاندیدای این رشته با مطالعات و سعی وتلاش خود اعتبار زیادی به‌آن بخشید و نقش برجسته او در سالهایبعد در حوزه آموزش و نظارت بر پایان‌نامه‌ها هر چه بیشتر به اعتلایاین دوره افزود. مشخصهاصلی تمامی تالیفات مائوتز سادگی و ایجاز آنهاستو کسانی که مفتخر به آشنایی و همکاری با او بوده‌انداذعان می‌دارند که او فردی سختکوش، پرکار، صادق و آماده در کمک بههمکاران جوانتر بخصوص در فعالیتهای تحقیقاتی بوده است. بهپاس فعالیتهای گسترده او در آموزش حسابداری و در حرفه، بسیاریاز مراجع معتبر حسابداری از او تقدیر کرده‌اند؛ از جمله: مدال طلاییانجمن حسابداران رسمی امریکا در 1979، جایزه بنیادحسابداری آلفاکاپاپسی(Alpha Kappa Psi رابرتمائوتزدرنهم سپتامبر1939باروت‌ساندبای(RuthS. Sundby)ازدواج کرد و صاحب سه فرزند گردید. اگرچه رابرت مائوتز از آموزش رسمیبازنشسته شده است ولی همچنان به‌نقش فعال خود در توسعه حسابداریادامه می‌دهد.
پانوشتها:
1 - 2 - 3 - 4 - 5 - 6 - 7 - 8 -
کتابشناسی:
----------, ----------, ----------, ----------, ----------, ----------,
www.cob.ohio-state.edu/acctmis/hall/members/mautz Michael Chatfield, RichardVandermeersch, The History of Accounting, An InternationalEncyclopedia, NewYork & London: Gerland Publishing, Inc.,
|
| منبع:فصلنامه حسابرس |
| |
| حبیب‌الله تیموری |
|
پی افکندم از نظم کاخی بلند که از بادو باران نیابد گزند
اینسخن نه‌تنها بر شاهکار فردوسی، که بر هر اثر کلاسیک برازنده است. وواژه نظم هم بر اثر کلاسیک دو مولف بزرگ، یعنی لیتلتن( همچنانکهاثر بزرگ و افتخارافرین فردوسی از زمینه‌ای پر جنب‌وجوشو جستجوگر برای نزدیک کردن ایرانیان به سرگذشت نیاکاندوردستشان و پیوند دادن آنان با گذشته خودشان پدید آورده شد، کارکلاسیک مورد بحث هم از زمینه‌ای پرجنب‌وجوش و سرشار از جستجو،با کار پرزحمت دیرباز و مشارکت و همکاری جویندگان شکل گرفت. بارزتریننمود رشد و گسترش جامعه صنعتی که در ایالات متحد به‌ویژهشتابان و بلامنازع بود، پدیده‌ای است که در نوشتار حسابداریآن کشور نظام فراشرکتها نامیده شده است؛ یعنی غلبه اقتصادی،اجتماعی، و سیاسی موسسات خصوصی عظیم، با سرمایه‌هایشگرف، و با استفاده از اعتبار اجتماعی به شکل صدور سهام قابل خرید وفروش، و جداشدن مدیریت از مالکیت، که این نیز باتغییر کیفی مفهوم «مالکیت» همراه است. و همینپدیده است که زمینه شکلگیری تدریجی حسابدارینوین، با اهمیت و مسئولیت اجتماعی بی‌سابقه گردیدهاست. و به همین دلیل است که اصول حسابداری برای اینموجود اجتماعی، یعنی «فراشرکت»، در اثر مورد بحث به‌ویژه،مورد توجه قرار گرفته است: بدین‌سانحسابدار که زمانی کارش منحصر به این بود که به مالکان موسسه تجاریکمک کند تا عملیات موسسه خود را برحسب مقادیر پول ارزیابیکنند، با مسئولیت اجتماعی گسترده‌ای مواجه می‌شود و می‌بیندکه یافته‌های او و چگونگی گزارش آن یافته‌ها مبنایتصمیمگیریهای پراهمیتی شده است که علاوه برامور تجاری، امور اقتصادی، اجتماعی، و سیاسی راهم دربر می‌گیرد. یکیاز کارسازترین این مسئولیتهای حسابداری نوین،یافتن و بهکار بستن بهترین اصول و رویکردها در برابر مسئلهمنافع متفاوت و گاه متضاد طرفهای دارندهِ منافع گوناگون نسبت به امورموسسه است. در ایالاتمتحد، به همراه تغییرات اقتصادی شگرف و شتابان در فراشد شکلگیریجامعه صنعتی، از یک سو آگاهی و احساس نیازمندی بی‌سابقه‌ایدر میان حسابداران پدید می‌آید تا خواستار دستورهاییهرچه دقیقتر و پذیرفته‌تر، به معنای<استاندارد> امروزهشوند، که راهنمای آنان در انجام وظایفشان باشد و از سوی دیگرفراوانی و ناهمانندی شیوه‌های عملِ مرسوم، یاموروث گذشته، به جایی رسیده بود که علاوه بر عامهِ مردم، حتیسالاران دنیای تجارت‌پیشگی هم از خود می‌پرسیدند: اگرحسابداران نتوانند بر سر اصول اندازه‌گیری سود شرکت، یا بر سراصول تعیین حدود حقوق نسبت به داراییهای آن شرکت یک‌سخنباشند، پس این بیانیه‌های گواهی‌شده راجع به مالیهِشرکتها با همه ابهّتشان به چه درد می‌خورند؟ بدین‌سان،حسابداران آگاه و متعهد با مسائلی دشوار روبه‌رو گشته بودند در تلفیقیا سازش دادن شیوه‌های مرسوم در آمایشهای حسابداریاز یک سو و واداشتن گردانندگان امور تجارت‌پیشگی به پذیرشروالهای حسابداریِ همانندتر و همسازتر از سوی دیگر. دردورهِ بیست ساله بین سالهای 1910 و 1930 (که سال وقوع افتبزرگ و ویرانگر اقتصادی، با افشای شیادیها و حساب‌سازیهایکلان، و مقدمه‌ساز رژیم اصلاحگر روزولت با تاسیس کمیسیونارز و اوراق بهادار بود که برای نخستین بار حق نظارت و مداخله دولتدر امور تجارت‌پیشگی، حتی حق تدوین اصول و استانداردهایحسابداری به دست دولت را قانونی می‌کرد) معلمان و پژوهشگرانحسابداری در راه پیشرفت به سوی آن مقصد <اصول متحدالشکل>سخت می‌کوشیدند. درنتیجه، نوشتاری پرحجم پدید آمد با جوابهای بسیارمتفاوت به این سئوال که <حسابداری درست> چگونه بایدباشد. اما بخش بزرگی از این نوشتار مؤید این برداشت بودکه: راههایممکن در حسابداری چندان پرشمار است که هیچ نمی‌توان یکطریقهِ انتخاب شده را یگانه راه رسیدن به آن سئوال شناخت وبقیه را رد کرد. چنینبود که گروهی ار فعالان علاقه‌مند با برخورداری از حمایت و مشاورهو انتقاد سازمان‌یافته، به سخت‌کوشی متمرکز و پیگیربرانگیخته شدند تا موجبات برآراستن آن چنان اصول حسابداری را کهراهنمایی همه‌پذیر برای کار حسابداری و راه و روشارائه اطلاعات درباره امور اقتصادی باشد، فراهم آورند. نمایانترینحاصل این کوششهای خلاقانه را (به صورت تک‌نگاشت شماره 3 انجمنحسابداری امریکا، سال 1940) پتن ولیتلتن پدید آورده‌اند.هاوارد گری‌یر که خود از مشارکت‌کنندگان فعال در این کوشش جمعیبوده است می‌گوید: ایننوشته، شکل تکامل یافته و گسترده‌تر بیانیهِ چهارسال قبلمؤلفان است، و در آن دلایل استوار و اعراض‌ناپذیر آنان بر لزوم پذیرفتنو به‌کاربستن اصول بیان شده، و هم بر چرایی پذیرفتن وبه‌کاربستن اصول خاصی که توصیه شده است، روشن و دلنشین بیانمی‌شود. اینمؤلفان با سالها رنج بردن «ساختاری به‌هم پیوسته، هماهنگ، و همسازاز آموختار» حسابداری پدید آورده‌اند در بیان اصولی کهباید وسیله قضاوت درباره حسابداری شرکتها باشد. و نیز: نستوهیِمؤلفان در این کار، و درخشندگی کارشان در بازگشودن مسائل درهم‌تنیدهو دشواری که این وظیفه پیش‌رویشان نهاده بود، بایدچونان بنایی دیرپا از تواناییشان و از وفاداریمخلصانه آنان به آرمانهای حسابداری نوین، به یادگاربماند.
یک کتاب در یک نگاه مقدمه‌ای بر اصول حسابداری شرکتها
W.A. Paton and A.C. Littleton ترجمه و تلخیص: حبیب‌الله تیموری
مقصودحسابداری فراهم آوردن داده‌های مالی درباره موسسه تجاریاست، که به منظور براوردن نیازهای مدیریت، سرمایه‌گذاران،و عامه مردم تالیف و گزارش می‌شود. ساختاریهمساز و منطقی لازم است تا پایه قضاوت در ساختن صورتهای مالیو تفسیر آن صورتها باشد. اصول حسابداری باید روشمند و به‌هم‌بسته،بیطرفانه و غیرشخصی، و همنوا با شرایطِ مشاهده‌پذیرو عینی باشد.
اصول بابرامدن شرکتهای سهامی عام، یا ابرشرکتهای استفاده کنندهاز اعتبار اجتماعی، با جدا شدن مدیریت از مالکیت، و درکارآمدن منافع متفاوت و گاه متضاد نسبت به امور این ابرشرکتها، جنبهاجتماعی حسابداری و ضرورت اصول هدایت‌کننده و ملزم‌کننده‌ایکه کار حسابداری و گزارشگری حاصل کارش را حتی‌الامکان و باتوجه به ویژگی موسسه یکسان نماید، بس بیشتر می‌شود.چنین است که اصول حسابداری به خدمت مسئولیتی نویندر می‌آید که در ایفای آن، برافراشتن رهنشانها برایکردار بی‌تبعیض به‌همراه قواعد و فنون نرمش‌پذیرش لازم است. حسابداریاز دیدگاه جامعه‌نگر به‌گونه دیگری هم اهمیت یافتهاست، و آن منعکس نمودن توان سوداوری موسسه به‌مثابه محک ارزشمندیاجتماعی خدمت اوست، برحسب اندازه و کیفیت تقاضا برایفراورده‌اش. اینگونه اطلاعات است که می‌تواند به روان شدن جریانسرمایه از موسسات کم‌ثمرتر به موسسات پرثمرتر در پاسخگویی بهتقاضای موجود کمک کند. با اینتحول شگرف اقتصادی، جایگاه حسابدار حرفه‌ای هم اهمیتیبزرگ و نوین می‌یابد. او که در چنین محیطیاز یک سو نمایندگی سرمایه‌گذاران غایب و دور ازصحنه را در نزد مدیریت موسسه و از سوی دیگر نمایندگیآن مدیریت را در نزد همه طرفهای ذینفع برعهده گرفتهاست، برای اثرمندی کارش نیازمندی بی‌سابقه‌ایبه ادراک وسیع، انصافگرایی حساس، و خوداتکایی بسیارمی‌یابد. سروکاراصول حسابداری باید بیشتر با مفاهیم بنیادینو رویکردهای عام به ارائه اطلاعات حسابداری باشد تا با مسائلمربوط به سرفصلهای دقیق، درجات تقسیمات فرعی، و روشهایمشروح دربراوردها. حسابدارانرسمی نمی‌توانند همِّ خود را به وارسی صورتهاییمنحصر دارند که مدیران موسسات برای مقاصد خودشان تهیه کرده‌اند؛و ضرورتاً باید روشهایی برای ثبت و اندازه‌گیریو تفسیر جنبه‌های مالی معاملات تجاری برطبق اصولیکه به صراحت بیان شود، معنی‌دار باشد، و کاربرد وسیع داشتهباشد، پدید آورند؛ و بر استفاده از چنین روشهایی که بایدمبنای ضروری قضاوت در تدوین و ارزیابی صورتهایمالی باشد، پافشاری کنند.
مفاهیم صورتهاو معاملات مالی، مربوط به موسسه‌اند، نه به مالکانش. از این‌رودرامدها و هزینه‌کردها برحسب تغییرات داراییهایموسسه تعریف می‌شود، نه برحسب افزایش و کاهش مالکیت. موسسهتجاری، سَیلَان پیوسته‌ای از فعالیتهاست، وغالباً رویدادهای آینده است که معتبر بودن بوده‌هایگزارش‌شده جاری را به محک می‌سپارد. از این‌رو، آنچه را که درصورتهای مالی تصویر می‌شود باید مشروط و موقتشناخت. به بیانیکلی، این جمعهای قیمت مربوط به معاملات است که تنهامشهودات عینی و همگنِ آن معاملات را به‌دست می‌دهد. یعنیاین‌گونه داده‌ها معلومات بنیادین حسابداری را تشکیلمی‌دهد. ازآنجاکه هزینه‌کردهای خاص منعکس‌کننده بخشهای بااهمیتیاز کل کوشش موسسه در پدید آوردن فراورده(ها)ست، اینها را می‌توانبرحسب دوایر عملیاتی، قطعات فراورده، یا فاصله‌هایزمانی چنان به‌هم نهاد که گویی آن ارزشهای پولیهم بمانند همتایان عینی‌شان دارای خاصیت بهم‌چسبندگی‌اندو بدین‌گونه می‌توانند گروههایی را تشکیل دهند. چونقیمتهای تهیه کردن و قیمتهای واگذاردن، هم اندازهِکوششها را برای پدید آوردن نتایج به‌دست می‌دهد، هم‌اندازهِ نتایج پدید آمده را، مسئله اصلی حسابداریمطابقت دادن یا هم‌سنجی هزینه‌کردها و درامدهاست، و در مثل،نوعی «کنتورخوانی» در اندازه‌گیری کوششهای به‌کاررفته است. باتوجه به شرایط محیطیِ عمل حسابداری، وجود نیازمندیبه اصول حسابداری امری است بدیهی. اما در تعییناین اصول نمی‌توان به مرجعیت یا به باورهای رایجروی آورد. بلکه باید آموختارهای مورد تأیید نویسندگانو شیوه‌های عمل پذیرفته حسابداران حرفه‌ای را تحلیلکرد و به‌هم آراست؛ و با اینکار، آنها را از عناصر ناهمساز و غیرضروریپیراست، و عناصر اصلیِ لازم‌شان را یکپارچه ساخت. رویکردبه اصول باید با توجه به وظیفه فراگیر حسابداری باشد تااصول تدوین شده جوابگوی بایسته‌های آن وظیفهباشد؛ و هم در زمینه مفاهیم یا پیش‌فرضهای شالوده‌ایِحسابداری باشد، تا زیرساخت اصول تدوین‌شده استواری بیابد.برای جوابگو بودن، آن اصول باید با مقصود حسابداری پیوندروشن داشته باشد؛ برای داشتن زیرساخت استوار، باید معلوم باشدکه آن اصول بر پیش‌فرضهای شناخته و پذیرفته شده بنا شده است. مفاهیمیا پیش‌فرضهای بنیادینی که در اینجاخلاصه می‌شود، پای‌بست شایسته‌ای است برای بحثاصول حسابداری که از این پس خواهد آمد. پساز بحث در مفهوم موجودیت بنگاه و پیامدهای حسابداری آن،در بحث پیوستگی فعالیت و عمر نامحدود موسسه می‌خوانیمکه: اینمفهوم موسسهِ دایر، یا استمرار فعالیت، رابطه‌ای پراهمیتبا گزارشهای دوره به دوره دارد. تا آنجا که موسسه تجاری سَیلَانپیوسته‌ای از فعالیتهاست، و فعالیتهای حال، متاثراز گذشته و خود نیز شکل‌دهنده فعالیتهای آینده است. قطعهقطعه کردن این سَیلَان پیوسته برحسب دوره‌های مالیو گزارش جداگانه هر یک، شاید رنگ کاذب اعتمادپذیری لحظه‌ایبه اطلاعاتی بدهد که حقیقت‌شان عمدتاً وابسته به رویدادهایآینده است. از این‌رو باید توجه بشود که صورتهای مالیحتی در مساعدترین شرایط هم طبیعتاً غیرنهاییو مشروط‌اند، و امکان این هست تا لازم شود که آنچه از آنها برداشت می‌شودو تصمیمهایی که بر پایه آنها گرفته می‌شود، با رخنمودن رویدادهای آینده تغییرداده شود. پس بایدبا چنین برداشتها و تصمیمهایی، با علم به ماهیتاحتمالی‌شان، محتاطانه رفتار کرد. مفهوماستمرار از آن جهت نیز مهم است که مکمل و تقویت‌کننده مفهوم توانسوداوری است. مبنای واقعاً مهم و معنی‌دار ارزش موسسه قیمتهزینه شده نیست، قیمت جایگزین نیست، قیمتفروش یا قیمت تسویه نیست- توان سوداوری است. چنیناست که صورت سودوزیان مهمترین گزارش حسابداری می‌گردد: به‌وسیلهآن، بریده‌ای از سَیلَان پیوستهِ هزینه‌کرد ودرامد به نمایش گذاشته می‌شود تا نشاندهنده ثمرمندی کار مدیریتباشد در طرز استفاده از منابع موجود. اما برای آنکه این مقصود نیکبراورده شود، هر صورت سودوزیان را باید به‌مثابه یک حلقه اززنجیره پیوسته گزارشها تصور و تهیه کرد، تا شناساییهمه زیانها و سودهای خاص و نامکرر از یاد نرود؛ چه اینهاتعدیل‌کننده سَیلَان درازمدت سودند. از دیدگاهقانون اما، گویی که مفهوم پیوستگی، در رسیدگیبه دعاوی حال، نادیده گرفته می‌شود. از نظر دادگاهها کهدلمشغولی‌شان با تعیین حقوق آنی و اعادهِ حق طرف خسارت‌دیدهاست، پیش‌فرضهای مربوط به آینده گویا نامربوط می‌نماید.و از اینجاست که بر «ارزشها» و«ارزشیابیها»، نه بر هزینه‌کردهاو روند حسابداری آنها، به‌ویژه تاکید می‌ورزند. حسابدار،از سوی دیگر، سروکارش عمدتاً با گرداندن امور موسسه تجاری دایراست، و در نتیجه تاکیدش بر سَیلَان هزینه‌کردهاست، وداراییها را به‌مثابه باقیمانده‌های هزینه‌کردِمستهلک‌نشده می‌بیند. کارِقانون این است که نقصان حقوق را اندازه‌گیری و اعاده حق خسارت‌دیدهرا تضمین کند؛ وظیفه حسابداری این است که سَیلَانفعالیت تجاری را هر چه حقیقت‌نماتر و هرچه پرمعناتر اندازه‌گیریکند (با تخصیص هزینه‌کردها و درامدها بین حال و آینده).مقصود آن یک شاید ایجاب کند که دارایی چنان قیمت‌یابییا ارزشگذاری شود که بتوان بیدرنگ درباره حقوق مربوط تصمیمگرفت.مقصود این یک به مقابله گذاشتن کوشش و دستاورد در فعالیتتجاری است، و این مقصود آنگاه هر چه موثرتر براورده می‌شودکه هزینه‌کردها روشمندانه ردگیری شود. مابه‌ازایکمّی درتصور عمومی، غالباً هم مقصود حسابداری، هم موضوع آن، یا دست‌کمگرفته می‌شود به این معنا که بعضیها کار حسابداری رامنحصر به ثبتهای ساده می‌دانند؛ یا درباره‌اش اغراق می‌شودبه این معنا که بعضی دیگر از حسابداری انتظار منعکسنمودن کیفیتها را دارند تا وسیله تفسیر و فایده‌مندیدر اداره امور تجاری باشد. اگر چه بخش مهمی از تصمیمها وقضاوتهای مدیریت، سرمایه‌گذاران، و دستگاههایدولتی براساس گزارشهای حسابداری شکل می‌گیرد، درعین‌حال داده‌های غیرحسابداری هم در آنها موثر است،مانند «مطلوبهای کلی»، «هدفهای خاص کوتاهمدت» و «تمایلاتشخصی». فعالیتهایهر بنگاه تجاری خاص، که حسابدار باید اطلاعات مربوط بدانها را فراهمآورد، متشکل از معاملات مبادله‌ای با سایر موسسات است. حسابداریعهده‌دار بیان کمّی این مبادلات است. بنابراین موضوعاصلی حسابداری مابه‌ازای کمیّت‌یافته‌ایاست که در فعالیتهای مبادله در کار می‌آید، بخصوص آنهاکه با خدمات استفاده شده (قیمت تمامشده، هزینه) و خدمات برگزارشده (درامد،سود) مربوط است. در بیاننوع اطلاعات تشکیل‌دهنده موضوع حسابداری، اصطلاح «مابه‌ازایکمیت یافته» بیشتر درخور موضوع است تا واژه «ارزش». باعثسردرگمی است اگر بگوییم حسابداری «ارزشها» را ثبت می‌کند.مابه‌ازا، یا جمع قیمت هر معامله ممکن است بیانگر ارزشگذاریدوسویه خریدار و فروشنده در لحظه وقوع مبادله باشد، و به اینمعنای محدود و برای همان لحظه، می‌توان ثبت جمع قیمت رابا ثبت ارزش یکی گرفت. بعد از آن لحظهِ مبادله، آن ارزش ممکن است تغییرکند ولی جمع قیمت ثبت شده تغییر نمی‌کند؛ و همیناست که بهترین راه ممکن را برای ارائه معاملات گوناگون به شکلیهمگن به‌دست می‌دهد. اتحادهزینه‌کردها فعالیتاقتصادی موسسه تجاری در این است که با ترکیب کردن مواد،کار، و خدمات گوناگون، ترکیبات جدید با سودمندی جدید به‌وجودآورد، بدون توجه به جنبه حسابداری این فعالیت. اما حسابها پیوندهاییمفید بر این فراشد اقتصادی‌اند، چون‌که حسابها جابه‌جا شدنهاو تبدیلهایی را که پیوسته در درون موسسه رخ می‌دهدردگیری می‌کنند، و هم روابط متغیر موسسه را با دنیایپیرامون ثبت می‌کنند. اگردر فعالیت تولیدی از چیزهای مادی و خدماتگوناگون استفاده می‌شود در حسابداری از جمعهای قیمتمعاملات مبادله‌ای برای نمایاندن اشیا و خدمات استفادهمی‌شود. پابه‌پای فعالیت تولیدی که شکل مواد خامرا با مصرف کردن کار انسان و نیروی ماشین تغییر می‌دهد،حسابداری بخشهایی از بهای مواد، بهای کار، و بهایماشین را که بهای فراورده از ترکیب آنها پدیدار می‌شود،طبقه‌بندی و خلاصه می‌کند. در این کار، گویی کههزینه‌کردها هم، چون به‌درستی به‌هم‌آورده شوند، خاصیت به‌هم‌چسبندگیمی‌یابند. مقصود از به‌هم‌آوردن آن هزینه‌کردها که همان جمعهایقیمت مبادله‌ای‌اند، این نیست که ارزش یا ارزندگیترکیب مادی نشان داده شود، بلکه ردگیری کوششهاییاست که برای دادن سودمندی جدید به مواد و سایر اجزایتشکیل‌دهنده فراورده به عمل آمده است. کوششو دستاورد سَیلَانفعالیت تجاری پیوسته و طولانی است؛ پیامد نهاییاین فعالیتها در آینده پدیدار می‌گردد. اما تصمیم‌گیریهارا نمی‌توان به آن زمان موکول کرد؛ مدیریت، سرمایه‌گذاران،دولت، همه طرفهای ذینفع، نیاز دارند که با«کنتورخوانی» هاگاه‌به‌گاه پیشرفت امور را اندازه بگیرند. این کنتورخوانیرا حسابداری است که برای ما میسر می‌گرداند- با مطابقتدادن هزینه‌کردها و درامدهایی که در یک فاصله زمانیاز برابر <کنتور> عبور کرده‌اند. اطلاعات مربوط به هزینه‌کرد ودرامد از آن جهت برای این مقصود انتخاب می‌شود که معتقدیممطالعه و مقایسه جمعهای قیمتِ تهیه کردن و جمعهایقیمتِ واگذاشتن، در مقایسهِ کوششها برای پدید آوردن نتایجبا نتایج پدید آمده، سودمند خواهد بود. شواهداثبات‌پذیر و عینی یکیاز آورده‌های مهم حسابرسی حرفه‌ای در مراحل آغازین شکلگیریاین حرفه در بریتانیا، تاکید بر شواهد عینیدر اثبات صحت معاملات بود. این تاکید بر عینیت هرگز سستنگشته که پابه‌پای افزایش پیچیدگی فعالیتهایتجاری و جداتر شدن مدیریت از سرمایه‌گذاری، قویترهم شده است. چنین است که شواهد تحقیق‌پذیر و عینیعنصر مهمی از وظیفه حسابداری که فراهم آوردن اطلاعات باشد،گردیده است. «شواهدعینی» شواهدی است که غیرشخصی و «خارجی» نسبتبه ذیعلاقه‌ترین شخص باشد. سروکارداشتن حسابداری با بوده‌های عینیت یافته بدانمعنا نتواند بود که دیدگاه علمی بر آن حاکم است. حسابداریهرگز یکسره علمی نخواهد بود زیرا مطالب قابل مشاهده آن راهرگز نمی‌توان با عینیت کامل تعیین کرد، به تحلیلآزمایشگاهی گذاشت، یا به فرمولهای ریاضیدراورد. از این‌رو،بخصوص آنجا که آمایش و تفسیر بوده‌های ثبت شدهِ متکی برشواهد عینی در میان باشد، تعیین درجه عینیتو اثبات‌پذیری دیگر چندان سهل و ساده نخواهد بود.
هزینه‌کرد هزینه‌کردبه بیانی کلی همان مبلغ قیمت طی شده است از بابتکالاها یا خدمات دریافت شده یا از بابت اوراق بهادار صادر شدهدر معاملات میان طرفهای مستقل. درمعاملات نقدی، اندازه هزینه‌کرد برحسب مبلغ نقد لحظه‌ای تعیینمی‌شود؛ در معاملات اعتباری (نسیه) هزینه‌کرد آن مبلغیاست که در تسویه آنیِ تعهدِ ایجاد شده لازم می‌آمد. اگرمابه‌ازای معامله به شکل ملک یا اوراق بهادار با ارزشِ نامعینباشد، مبنای اندازه‌گیری آن، براورد معادل نقدی ملک یااوراق بهادار است. طبقه‌بندیهزینه‌کردها، گام نخستین در فراشدی است که به محاسبه درامدهابراساس آن هزینه‌کردها ختم می‌شود، و این طبقه‌بندی بایدعمدتاً براساس واگذاشت نهایی تعیین شود. قیمتهایتمام‌شده همه کالاها و خدمات لازم برای به‌راه انداختن موسسه و شروع عملیاتآن، از نظر معنای اقتصادی‌شان اساساً از یک جنس‌اند؛ از این‌روتاثیر اولیه‌شان این است که باهم کل داراییهایموسسه را پدید می‌آورند. اصولهزینه‌کرد، نه‌تنها داراییها را، که حقوق نسبت به آن داراییهارا هم شامل می‌شود. این حقوق برحسب مبلغ نقد یا معادل نقدیآورده یا سرمایه‌گذاری مورد نظر اندازه‌گیری می‌شود،نه برحسب مبلغ سررسید یا ارزش اسمی‌شان. شناساییهزینه‌کرد را نه بر بهره مفروض سرمایه، نه بر معاملات خیالیبر سر خدمات مالکان موسسه تعمیم نتوان داد. بهره قراردادی حقوقاعتباردهنده، کسر کردی از سود خالص است، نه هزینه عملیاتیمرتبط با درامد. جهتگیریحسابداری قویاً متوجه کوششهایی است که موسسه برایکسب سود به کار می‌برد. در نتیجه، مسئله شناسایی واندازه‌گیری هزینه‌کرد و درامد گامی بنیادیندر تدوین اصول حسابداری است. درعملیات تجاری معمولاً هزینه‌کرد پیش از پدید آمدندرامد صورت می‌گیرد، یعنی فعالیتهاییکه برحسب هزینه‌کرد اندازه‌گیری می‌شود بیشتر بهاین خاطراست که بعداً درامدی از آنها پدید آید. از سویدیگر، در ارائه داده‌های به‌هم‌آراسته (این فعالیتها درصورت سودوزیان)، اول درامد می‌آید، تا هزینه‌کردهایمربوط از آن کسر شود، و این رفتار نه‌تنها خوش‌هنجار است، که موید ایندیدگاه رایج نیز هست که عامل مسلط همان درامد است. اما چون اینسَیلَان جمعهای قیمت به یک اندازه بااهمیت و دو نیرویبه‌هم‌وابسته‌اند، شناسایی صحیح یکی، شناساییآن دیگری را تسهیل می‌کند. حسابداریِهزینه‌کرد سه مرحله را می‌گذراند: 1) شناسایی، اندازه‌گیری،و طبقه‌بندی اولیه؛ 2) ردگیری جابه‌جایی‌هاو گروه‌بندیهای مجددی که بعداً وقوع می‌یابد؛ و 3)مطابقت دادن نهایی با درامد در دوره جاری یا یکیاز دوره‌های آینده. بایددانست که کار حسابداری بعدی در هزینه‌کردها، از جملهبرقرارکردن تناظر میان هزینه‌کرد و درامد که فراشدی بس کارسازاست، بسیار متاثر از کار حسابداری اولیه است. بنابرایناصول شناسایی هزینه‌کرد اثری دارد که فراتر از نقطه به‌کارگیرینخستین‌شان میرود. اصولبرازنده برای شناسایی، اندازه‌گیری، و طبقه‌بندیهزینه‌کرد، وسیله‌ای فروناگذاشتنی در تالیفاطلاعات حسابداری مربوط و درخور اعتمادند. پذیرفتن و بهکار بستن چنیناصولی باید دنیای تجارت‌پیشگی را از تصمیماتصرفاً ذهنی دور کند و به سوی شناخت غیرشخصی و عینیدر هر مورد رهنمون شود. درامد درامدمحصول موسسه تجاری است که اندازه‌اش برحسب مقدار داراییهایجدید دریافت شده از مشتریان تعیین می‌شود. سودآن‌گاه پدیدار می‌شود که داراییهای بیان‌کنندهدرامد بیش از کل هزینه‌کردهای مرتبط با آن درامد باشد. درامداز تمامیت فراشد عملیاتی، از تمامیت کوشش تجاریموسسه، کسب می‌شود؛ و با تبدیل محصول موسسه به نقد، یا سایرداراییهای معتبر تحقق می‌یابد. شناساییدرامد برحسب پیشرفت تولید، اگر تولید طبق سفارش و قراردادملزم‌کننده باشد، بخصوص برای طرحهای درازمدت، ناموجه نیست. امامی‌توان به جای این، واحد محاسبه را از دوره زمانی بهتکمیل کار، برگرداند. رشدطبیعیِ ارزش، درامد نیست، ولی با این حال ممکناست درخور اندازه‌گیری و گزارش به صورت اطلاعات مکمل باشد. درگذار یکدوره طولانی از تدارک و رشد، می‌توان همه هزینه‌کردهایموجه را برای کسر کردن از درامد مورد انتظار در طول دوره تولید،انباشته کرد. برایاکثر موسسات، حجم فروشها بهترین اندازه درامد تحقق‌یافته را به‌دستمی‌دهد. فروش، حاصل فرجامینِ فعالیت عملیاتی است؛قاعدتاً انتقال فراورده به مشتری با انتقال مالکیت همراه است؛ فروش،محصول را به داراییهای جدید اندازه‌پذیر تبدیلمی‌کند، یعنی به نقد یا دریافتنیها (نقد درراه) . حجمدرامد برحسب فروش را باید دوره به دوره به‌وسیله ذخیره‌سازیهایشایسته از بابت برگشتها، مطالبات غیرقابل وصول، و «هزینه‌هایبعدی» تعدیل و با مبلغ تحقق‌یافتنی سازگار کرد. مبناینقدی اندازه‌گیری درامد را گاهی می‌توان به جایمبنای فروش بهکار گرفت، و این، در صورتیکه مدت زمان لازمبرای وصول طولانی و هزینه‌های بعد از تحویل سنگینباشد، پذیرفتنی تواند بود. برای به‌کارگیری درستمبنای نقدی لازم است که دریافتهای از مشتریان باصراحت به عنوان درامد گزارش شود و تناظر هزینه‌کرد و درامد بر وفق مبنایاختیار شده برقرار شود. از دیدگاهصورت سودوزیان، پسندیده است اگر فعالیت تجاری چنان وسیعتصور شود که توجیه‌گر گزارش سودها (و زیانهای) خاص برایدادن تصویر کاملتری از سود باشد. سودهای به اصطلاح سرمایه‌ایچون تحقق یافت، بخشی از سود تجاری است که باید به همینعنوان با آن عمل شود. افزایشقیمت در شکلهای گوناگون خود، سود نیست. این دعویکه می‌توان افزایش یا کاهش براورد شده را در حسابها و گزارشهاآورد، پایه محکمی ندارد، مگر آنکه مقصود از اینکار، دادناطلاع مکمل باشد. تخفیفهاو ذخیره‌های معمولی تخفیف درامد نیستند، بلکهکاهنده هزینه‌کردهای اسمی‌اند؛ صرفه‌جویی‌هایحاصل از خرید در وضعیت مساعد، سود نیستند، هرچند که اینچنین خریدهایی اثرشان را در سود خالصی که سرانجامدست می‌دهد آشکار می‌کنند.
سود درفرا شد اندازه‌گیری سودهای دوره به دوره، سَیلَان هزینه‌کردهابین حال و آینده تقسیم می‌شود. برایکسرکرد از درامدها، همه هزینه‌کردها همگن‌اند؛ بازیافت آنها از راهدرامدها ترتیب ترجیحی ندارد. درمطابقت دادن هزینه‌کردها و درامدها، اصل این است که مبناییمعقول برای به‌هم‌آوردن آنها یافته شود؛ آزمون گوهرین در اینکار، منطق اقتصادی است با توجه به همه شرایط مربوط، نه اندازه‌گیریمادی. هرگونههزینه‌کرد را که برخاسته از خرجکردی توجیه‌پذیر باشد ودر عاملی تجلی یابد که منطقاً بتوان انتظار نفعی یاآورده‌ای در آینده از آن داشت، می‌توان به دوره(های) بعدانتقال داد. درخصوصهزینه‌کردهای مشترک، معقولترین رویکرد عمومی بهتخصیص آنها، مبنای ارزشهای نسبی بازار است. لازماست که خط تمایزی روشن و پررنگ بین طرحی معقول برایتوزیع کسرکرد سالانه‌ای در گزارشهای کوتاهمدت میان‌دوره‌ایاز یک سو و آن‌گونه خط‌مشی محاسبه سود که به قصد هموارنماییمصنوعی افت وخیزهای برخاسته از دگرگونی‌های تصادفیکسب‌وکار در مدتی چندین ساله در پیش گرفته تواند شد از سویدیگر، ترسیم شود. با قیمت‌نماییموجودیها و بهای تمام شده فروشها بر مبنای «خروج به ترتیبورود»، هر دو عامل برحسب هزینه‌کردهای ثبت شده ارائه می‌شود. در پیشگرفتن رویکرد قیمت تمام شده در قیمت‌نمایی موجودیهامانع از آن نتواند شد که بخش بایسته‌ای از قیمت تمام شدهکالاهای بیگاه شده یا آسیب دیده از درامد جاریکسر شود. تاسیساتمنبع خدمتی بنیادین است در تولید، و قیمت تمامشده آن نوعی کسرکرد یا هزینه انتقالی است که بایدبتدریج جذب هزینه تولید شود. بهحساب بردن روشمندانه هزینه استهلاک تاسیسات، سازگاری بیشتریبا شرایط مشاهده‌پذیر و عینی دارد تا حذف یکبارهقیمت تمام شده آن در تاریخ خرید یا در تاریخکنارگذاری . عمرمفید و یا مدت زمان فایده‌مندی تاسیسات که بایددر محاسبه هزینه استهلاک دخالت داده شود، تابع فرسودگی در نتیجهکار و گذشت زمان و نیز تابع کاهش فایده‌مندی اقتصادیتاسیسات براثر پیشرفت فنی است.دقت در طبقه‌بندی تجهیزات،مشوق تسهیم بایسته هزینه‌های به‌بار آمده است. بهایتمام شده تاسیسات را می‌توان به هر طریق شایسته‌ایبا ثبت هزینه‌های استهلاک توزیع کرد، اما استهلاک را نبایدبه این دلیل که «درامد تاب این هزینه را ندارد» به دوره‌هایبعد منتقل کرد یا کاهش داد. چونمعلوم شود که استهلاک درگذشته به اندازه‌هایی بیشتر یاکمتر از آن که باید، به حساب برده شده است، لازم است که تصحیح مربوطبه سالهای پیشین در صورت سودوزیان، زیر رقم سودخالص مستمر، گزارش شود. کنارگذاریواحدی از تاسیسات در زمانی زودتر از آن که در نظر گرفته شدهبود، نباید به افزایش دادن کسرکردهای از درامد (از اینبابت) در دوره‌های بعدی بینجامد؛ به حساب سرمایه بردن زیانهایکنارگذاری مثل انکارکردن وقوع آن زیانهاست. حسابداریاستهلاک هیچ رابطه مستقیمی با مسئله جایگزینیندارد؛ شناسایی استهلاک فراشدی فنی است در مطابقت دادنهزینه‌کردها با درامدها، نه فراشدی مالی برای اندوختهسازی. ظرفیتفایده‌مندی زمین را اگر نامحدود بگیریم، هزینهآن نوعی سرمایه‌گذاری دائمی در تسهیلات تولیدیاست. اما در مورد منابع فرسایش‌پذیر، قیمت تمام شده آنها بایدروشمندانه به صورت کسرکردهای از درامد جذب شود. هزینه‌کردحق اختراع و داراییهای ناملموس (نامشهودِ) همانند آن بایددر مدتی که بیش از طول مدت قانونی‌شان نباشد به حساب عملیاتبدهکار شود؛ قیمت تمام شده حسن شهرت «سرقفلی»، یا عموماً سایرداراییهای ناملموس باید به حساب درامد در طول مدتاستنباط شدنی از محاسبه‌ای که مبنای آن بهای تمام شدهبوده است، بدهکار شود. هزینه تاسیس را باید در صورت وقوعِانقباضِ دیرباز در سود، یا در دامنه فعالیت، یا در سرمایه‌گذاریتولیدی، از حساب حذف کرد. همهزیانهای وقوع یافته برطبق شواهد قطعی باید دردوره جاری شناسایی شود، خواه این زیانها مرتبط باعملیات به معنای خاص و محدود آن باشد یا نباشد؛ زیانهارا نباید کسرکرد از سرمایه محسوب کرد مگر آنگاه که از مازاد هیچباقی نمانده باشد.
مازاد گزارشهایشرکتها باید برپایه این فرض فراهم آورده شود که مدیریتیامانت‌دار به سرمایه‌گذارانی گزارش می‌کند که غایب‌اندو هیچ وسیله‌ای ندارند تا خود مستقلاً از چگونگی برگزاریوظایف مباشرت نمایندگانشان آگاه گردند. همهتغییرات داراییها که در توان سوداوری درازمدتموسسه اثر می‌گذارند باید به‌طریقی شایسته به‌وسیلهصورت سودوزیان و پیش از آنکه خالص نتایح عملیات به بخشحقوق صاحبان سهام در ترازنامه انتقال یابد، گزارش شود. زیانهایغیرعملیاتی و نامکرر تا تمامی سود خالص جاری راجذب نکرده باشد، نباید از مازاد کسب شده کسر شود. تا تمامی مازادکسب شده را جذب کرده باشد، نباید از مازاد پرداختی سرمایه‌گذارانکسر شود؛ تا تمامی مازاد پرداختی سرمایه‌گذاران را جذب نکردهباشد، نباید نقصان دهنده یا کاهنده سرمایه اعلام شده به شمارآورده شود. و سودهای غیرعملیاتی و نامکرر باید برسود خالص دوره افزوده شود، نه آن که مستقیماً در مازاد کسب شده، یادر مازاد پرداختی سرمایه‌گذاران، یا در ذخایر مازاددخالت داده شود. ترازنامهنامه ناروشن خواهد بود اگر قسمتهایی از سرمایه پرداختیسهامداران جداگانه و جمع نبسته نشان داده شود. بنابراین سرمایهاعلام شده و مازاد پرداختی سهامداران باید همیشه جدا از مازادانباشته‌ای که نتیجه استفاده سوداور از منابع است، جمع بسته شود. طبقه‌بندیمازاد برحسب استفاده‌هایی که از وجوه افزایش یافته به عملمی‌آید بیشتر جنبه فرضی دارد، اما می‌توان گاه‌به‌گاهبرای نشان‌دادن بخشهایی از این وجوه که تلویحاًجزو داراییهای جاری یا ثابت گردیده است توضیحاتتفسیری ارائه داد. چونهمه مازاد را از هرگونه که باشد می‌توان بمثابه نوعی محافظ یاحاشیه ایمنی در نظر آورد، از تخصیص مازاد با عنوانهایخاص برای منعکس نمودن امکانِ زیان، یا منعکس نمودن آمادگیبرای مواجهه با پیشامدها نفعی عاید نمی‌شود. حسابسودهای گزارش شده گذشته کامل نخواهد بود اگر اصلاحات براساس معلومات به‌دستآمده بعدی به داراییها و مازاد ترازنامه منحصر شود. اگر یککسری ترازنامه‌ای بهعنوان کاهنده مازاد پرداختی سهامداران بهدوره بعد برده شود، برای روشنی افشا لازم است که اندازه نقصان وقوع یافتهبیان شود، و جذب بلافاصله آن کسری ضرورتی ندارد. ارائهمجدد سرمایه به‌منظور جذب زیان، شرکت گزارش‌کننده را در وضعیتموسسه تازه‌تاسیس قرار می‌دهد؛ نگهداشتن مازاد کسب شده قبلی،به‌رغم آن که زیانی در سرمایه‌گذاری اولیه جذبشده است، گزارش خلاف به همه طرفهای ذینفع است. مازاد کسب شده بعدیباید به تاریخ ارائه مجدد سرمایه گزارش شود. آن‌گونهتغییرات که برخاسته از آرایش یا آرایش مجدد منابعتامین سرمایه است نباید با محاسبه و گزارش سود ربط داده شود.
تفسیر تفسیردر سرشت ساختار حسابداری است؛ طبقه‌بندی هزینه‌کردها درحسابهای متفاوت، اندازه‌گیری درامد دوره به دوره، مطابقتدادن هزینه‌کردها با درامدها، گزارشگری مالی، همه با تفسیرهمراه است. محاسبههزینه‌های استاندارد که ابزاری تفسیری است،سزاوار اعتراض نخواهد بود به این شرط که در صورت سودوزیان هزینه‌کردهایواقعی گزارش شود. به‌کاربردن ارزشهای براوردی، مانند قیمتهای جاری جایگزینیبه ارقامی برای سود خالص می‌انجامد که اعتمادپذیری‌شانکمتر از ارقام به‌دست آمده با استفاده از هزینه‌کردهای وقوع یافتهاست. حسابداریهیچ حدی برای فراهم آوردن اطلاعات تفسیری درصورتهای مالی بوسیله زیرنوشتها، عنوان‌گذاریحسابها، ارقام داخل پرانتز، و ستونهای اضافی برای براوردارزشهای جاری نمی‌شناسد. بهجای قاعده «بهای تمام شده یا قیمت بازار»، باید نیستشدن داراییهای جاری را در صورت سودوزیان گزارشکرد اما فقط به این شرط که زیانهای مربوط وقوع یافتهباشد؛ و باید در گزارش داراییهای جاری درترازنامه، مبلغ تفاوت قیمت تمام شده و ارزش جاری را در صورتیکه درخور ملاحظه باشد، در پرانتز نشان داد. کاهشدادن ارزش دفتری تاسیسات اگر مبنایی به‌جز تمایلبه رهانیدن درامدهای آینده از یک بخش قیمت تمامشده تاسیسات نداشته باشد، پذیرفتنی نیست. بهجای قیمتهای تمام شده تاسیسات نباید قیمتهایجایگزینی یا سایر براوردهای ارزش تاسیساترا آورد؛ و اگر نتایج ارزشیابی تاسیسات به صورتاطلاعات مکمل در حسابها یا در صورتها آورده می‌شود، این کارباید چنان باشد که اطلاعات مربوط به قیمت تمام شده و استهلاک انباشتهمتعلق بدان را در پرده ابهام نکشد- نه در ترازنامه، نه در صورت سودوزیان. اگرچهافزایش و کاهش قدرت خرید را، حسابداری که سروکارش فقط بادلارهای ثبت شده [جاری] است آشکار نمی‌گرداند، به حساب گرفتندقیق هزینه‌کردها [ برحسب قدرت خرید دلارها] مبناییبس ضروری برای هرگونه تفسیر مکمل با استفاده از تعدیلاتعدد شاخص است. شرحو بسط صورتها با استفاده از نسبتها، میانگینها، تحلیل بنیادین،و مانند اینها با آن‌گونه زیرساخت حسابداری که بروفق اصل هزینه‌کردباشد، سازگاری کامل دارد و از آن نیرو می‌گیرد.
|
| منبع:فصلنامه حسابرس |
| |
| سیدمحمدرضا بنی‌فاطمی کاشی |
|
مقدمه افزایشبهره‌وری در بخشهای عمومی و خصوصی، از طریق بهبودو ارتقای مولفه‌های سه‌گانه، رعایت صرفه‌اقتصادی1،کارایی2 و اثربخشی3 امکانپذیر می‌شود. امروزهارزیابی این مولفه‌ها بخشی از فرایند کار مدیریتدر هر واحد اقتصادی است. از اصطلاح رعایت صرفه‌اقتصادی غالباًمعانی گسترده و مبهمی استنباط می‌شود. این اصطلاحمعمولاً در مباحث سیاسی و رسانه‌های همگانی در زمینهتقلیل هزینه‌ها، به‌ویژه در موارد طرح محدودیتهاینقدینگی بهکار میرود. در این نوشتار یکیاز مولفه‌های سه‌گانه، یعنی <صرفه‌اقتصادی> موردبحث و بررسی قرار گرفته است.
تعریف تعاریفارائه شده از اثربخشی و کارایی در نوشته‌های مدیریتیو حسابرسی عملیاتی قرابت و شباهت زیادی به‌همدارند. اما در تعریف صرفه‌اقتصادی این همگونی و اتفاقنظر کمتر مشاهده می‌شود. رایدر (1380) صرفه‌اقتصادی را درکاهش هزینه تهیه منابع می‌داند. از نظر وی مسائلیمانند خرید با پایینترین قیمت، برکناری نیرویکار اضافی، استفاده نکردن از تجهیزات گران و غیرضروری وجلوگیری از ضایعات از مصادیق صرفه‌اقتصادی است. اماکسلر و کراکت، صرفه اقتصادی را در چارچوب زمانی بلندمدت تعریفمی‌کنند و آن را استفاده اثربخش و کارا از منابع با دید سوداوریبلندمدت می‌دانند. اینتعریف چندان پذیرفتنی نیست، چرا که هر سازمان براساس ایدهتداوم حیات باید هر سه جزء اثربخشی، کارایی وصرفه‌اقتصادی را با نگاه به آینده تفسیر و اعمال کند. کمیتهحسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، صرفه‌اقتصادی را تلاش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع با حفظکیفیت مناسب تعریف کرده است. نمونه‌هاییاز موارد رعایت نکردن صرفه‌اقتصادی منظوراز رعایت صرفه‌اقتصادی، کاهش هزینه عملیات، ضمن حفظکارایی و اثربخشی واحد اقتصادی است. نمونه‌هاییاز موارد رعایت نکردن صرفه‌اقتصادی به‌شرح زیر است: تعدادکارکنان استخدام شده، بیش از حد نیاز است، نیروهایبرخوردار از شایستگی بالا، در پستهای نامناسب گمارده شده‌اند، تجهیزاتگرانبهاتر از حد متعارف، مورد بهره‌برداری قرار گرفته‌اند. دراینراستا، حسابرسان عملیاتی، همواره به بررسی این موضوع می‌پردازندکه آیا واحد مورد نظر، مسئولیت خود را در قبال منابع، با درنظرگرفتن اصل صرفه‌جویی به اقتصادیترین شکل ممکن انجام می‌دهدیا خیر؟
حسابرسیصرفه‌اقتصادی صرفه‌اقتصادیو کارایی واژه‌هایی مرتبط و از نظر مفهوم بسیارنزدیک به‌هم هستند و اظهارنظر حرفه‌ای جداگانه در مورد هر یکاز این دو مفهوم بسیار مشکل و گاهی ناممکن است. نظر به‌اینکهحرفه حسابرسی عملیاتی در ایران بسیار جوان است ودر حال حاضر استاندارد و رهنمود جامعی درخصوص حسابرسی صرفه‌اقتصادیوجود ندارد، ابتدا به‌ذکر حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کاراییبراساس استانداردهای حسابداری دولتی ایالات متحد می‌پردازیمو سپس نتایج حاصل را جمعبندی می‌کنیم. طبقاستانداردهای یادشده، حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کاراییشامل تعیین مواردی به‌شرح زیر است: آیاواحد مورد بررسی در تهیه، حفظ و استفاده از منابع خود (از قبیلنیروی انسانی و داراییها) به‌گونه‌ایاقتصادی و کارا عمل می‌کند؟ عللهرگونه نا کارایی و غیراقتصادی‌بودن عملیات چیست؟ آیاواحد مورد بررسی، قوانین و مقررات مرتبط با مسائل صرفه‌اقتصادیو کارایی را رعایت می‌کند؟ درحسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی ممکن است بررسیشود که آیا در واحد تجاری: رویه‌هایمناسبی در خرید و تدارکات بهکار میرود؟ منابع مورد نیاز از نظر نوع، کیفیت، تعداد و قیمت به‌طورمناسب تحصیل می‌شود؟ ازمنابع به‌گونه‌ای مناسب مراقبت و نگهداری می‌شود؟ ازدوباره‌کاری کارکنان و انجام کارهای بیهوده و کم‌بازده جلوگیریمی‌شود؟ ازکم‌کاری و بیکاری (وجود کارکنان زائد) جلوگیری می‌شود؟ ازروشهای عملیاتی اثربخش استفاده می‌شود؟ ازمنابع (کارکنان، تجهیزات و لوازم) برای تولید یا ارائهبموقع و مناسب (ازنظر کمی و کیفی) کالا و خدمات در سطح بهینهاستفاده می‌شود؟ الزاماتقانونی و مقرراتی که به‌نحو درخورملاحظه‌ای بر تحصیل،حفظ و استفاده از منابع واحد مورد بررسی موثر است، رعایت می‌شود؟ برایاندازه‌گیری، گزارشگری و نظارت بر صرفه‌اقتصادی و کارایی،سیستم کنترل مدیریت کافی وجود دارد؟ معیارهایمعتبر و درخوراتکای سنجش صرفه‌اقتصادی و کارایی وجوددارد؟ باتوجه به مطالب پیشگفته، حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کاراییعبارت است از برنامه‌ریزی برای گرداوری اطلاعات مربوط وکافی و همچنین شواهد مطمئن به‌وسیله حسابرس عملیاتی،در ارتباط با یافتن پاسخ برای این سئوال که آیا مدیریتیا کارکنان واحد مورد رسیدگی، قوانین، مقررات، خط‌مشی‌ها،روشها یا سایر استانداردهای مناسب از نظر مدیریترا به‌منظور به‌کارگیری منابع واحد تجاری همراه با کاراییو رعایت صرفه‌اقتصادی بهکار برده‌اند یا خیر، واظهارنظر یا نتیجه‌گیری و گزارش یافته‌هایمرتبط با اهداف حسابرسی با توجه به شواهد به‌دست آمده به اشخاص ذینفع،و در صورت امکان ارائه پیشنهادهای اصلاحی در جهت بهبود کاراییو صرفه‌اقتصادی. حسابرسیصرفه‌اقتصادی و کارایی، عملکرد و فعالیتها را با توجهبه مقوله‌های زیر مورد ارزیابی قرار می‌دهد: باثابت نگهداشتن ستانده‌ها (خروجیها)، تخصیص و مصرف منابع و هزینه‌هابه حداقل برسد، باثابت نگهداشتن منابع و هزینه‌ها (ورودیها)، ستانده‌ها (خروجیها)افزایش یابد، ستانده‌هابا درصد بیشتری نسبتبه افزایش مصرف منابع و هزینه‌هابالا رود، منابع و امکانات با صرفه‌جویی کامل تحصیل شود و به‌مصرف برسد،در حالی‌که کیفیت مناسب را به‌همراه داشته باشد.
اندازه‌گیریصرفه‌اقتصادی درفرایند حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی، اندازه‌گیریو ارزیابی صرفه‌اقتصادی و کارایی دارای اهمیتزیادی است و همواره مورد توجه خاص حسابرسان عملیاتیقرار دارد. صرفه‌اقتصادیبه انواع منابع اعم از فیزیکی، مالی، انسانی واطلاعاتی مربوط است و موضوع اصلی در این مورد، مربوط به تحصیلاین منابع است. حسابرسان می‌کوشند تعیین کنند آیااین منابع به مقدار مناسب، در مکان و زمان مناسب، از نوع مناسب و قیمتمناسب تحصیل شده است؟ یک مثال در مورد رعایت صرفه‌اقتصادی،تحصیل دارایی با پایینترین قیمت در یکمزایده حضوری است. اما اطمینان از رعایت صرفه‌اقتصادیبه این سادگی نیست. با یک آگاهی متعارف متوجه می‌شویمکه در این روش امکان تقلب و تبانی وجود دارد. تبانی درخصوصبرنده مزایده یک روش معمولی است که تقریباً در همهکشورها وجود دارد. پیشنهاددهندگان دست به‌دست هم می‌دهند تا از اینرقابت سالم جلوگیری کنند و منطق سیستم مزایده حضوریرا از بین ببرند. بنابراین پذیرفتن حداقل قیمت در مزایدهکافی نیست. ما وقتی از صرفه‌اقتصادی و ارتباط آن با کمیت،محل، زمان، کیفیت و هزینه صحبت می‌کنیم، جامعترینو کاملترین معیارها مورد نیاز است تا بتوان ارزیابیکرد که آیا صرفه‌اقتصادی در تحصیل منابع رعایت شده است یاخیر. حسابرسانباید با مشاوره با مدیران واحد تجاری معیارهاییرا برای اندازه‌گیری صرفه‌اقتصادی با توجه به اهدافمربوط تعیین کنند. بعضی از این معیارها به شرح زیراست: مقدارمناسب4 منابع تحصیل شده، با نیازهایواحد تجاری به‌صورت زنجیروار متصل است. حسابرسان مایلند حدوداین نیاز را به‌دقت بررسی کنند. ابتدا نیاز به‌وجود می‌آید،سپس تجزیه و تحلیل گزینه‌ها به یافتن بهترین روشاقتصادی در جهت براورده کردن نیاز واحد تجاری کمک می‌کند. زمانمناسب5 برای تحصیل منابع نیز یکیدیگر از نیازهای مرتبط با واحد تجاری است. عموماً منابعباید هنگام نیاز در دسترس باشند؛ نباید سایر منابع رامعطل کنند و خود نیز معطل سایر منابع نمانند. بنابراینحسابرسان روشهای پیشبینی تقاضا، دانستن تاخیرزمانی برای تهیه و تدارک منابع، زمان عادی فرایندمربوط در مراحل مختلف و دسترسی به منابع در مقاطع مختلف زمانی طیسال را بررسی می‌کنند. این بررسیها به حسابرسان کمک می‌کنندتا تعیین کنند که آیا مدیریت واحد تجاری،منابع را در زمان درست تحصیل کرده است یا خیر. محلمناسب6 برای یک منبع جاییاست که در آنجا مورد نیاز باشد. منابع ممکن است در جایی باشندکه مورد نیاز واحد تجاری نباشد. برای مثال ممکن است مشاغلیوجود داشته باشد که تصدی نگردیده و ممکن است در همانجا افرادیباشند که کار نداشته باشند. حسابرسان دسترسی به منابع در مکانهایمختلف را مدنظر قرار می‌دهند. موقعیت نامناسب منابع ممکن است مشکلاتیدر مورد هزینه‌های حمل و نقل و تاخیر به‌وجود آورند. نوعمناسب7 به کیفیت منابع به‌دست آمده اشارهدارد. حسابرسان می‌کوشند ویژگیهای برنامه‌ریزیشده داراییها را بیابند و آن را با مشخصات واقعی مقایسهکنند. یک انحراف بااهمیت گاهی ممکن است یک منبع غیراقتصادیباشد. قیمتمناسب8 یعنی حداقل کردن هزینه‌ها طیچرخه حیات دارایی تحصیل شده. هنگام تعیینکمترین قیمت، حسابرسان باید هزینه‌هایی رامورد ارزیابی قرار دهند که طی چرخه حیات داراییواقع می‌شوند و اجزایی همچون بهای تمامشده اولیه،هزینه‌های عملیاتی، هزینه‌های تعمیرو نگهداری و ارزش اسقاط دارایی را پوشش می‌دهند.
خلاصه ارزیابیمولفه‌های حسابرسی عملیاتی شامل صرفه‌اقتصادی،کارایی و اثربخشی از فرایند کار مدیران واحدهایتجاری است و اینکار معمولاً با استفاده از خدمات حسابرسان داخلیو یا حسابرسان عملیاتی انجام می‌شود. منظور از صرفه‌اقتصادی،تلاش در جهت حداقل کردن هزینه تحصیل و استفاده از منابع با حفظ کیفیتمناسب است و دارای مفهومی نزدیک به کارایی است. صرفه‌اقتصادیو کارایی به‌طور معمول با همدیگر و بهعنوان بخشی ازروشهای حسابرسی عملیاتی مورد بررسی قرار می‌گیرند.حسابرسی صرفه‌اقتصادی و کارایی، عملکرد و فعالیتهارا با توجه به 4 موضوع مورد ارزیابی قرار می‌دهند. اینموضوعات عبارتند از: 1- باثابت نگهداشتن ستانده‌ها، تخصیص و مصرف منابع و هزینه‌ها به حداقلبرسد؛ 2- باثابت نگهداشتن منابع و هزینه‌ها، ستانده‌ها افزایش یابد؛ 3- ستانده‌هابا درصد بیشتری نسبت به افزایش مصرف منابع و هزینه‌هابالا رود؛ و 4- منابعو امکانات با صرفه‌جویی کامل تحصیل شود و به مصرف برسد، درحالی‌که کیفیت مناسب را به‌همراه داشته باشد. حسابرسانباید با مشورت با مدیران واحد تجاری معیارهاییرا برای اندازه‌گیری صرفه‌اقتصادی با توجه به هدفهایمربوط تعیین کنند. بعضی از این معیارها شاملمقدار مناسب، زمان مناسب، محل مناسب، نوع مناسب و قیمت مناسب است.
پانوشتها:
1 - 3 - 4 - 5 - 6 - 7 - 8 -
منابع: رایدرهری آر، راهنمای جامع حسابرسی عملیاتی، ترجمه: محمدمهیمنی و محمد عبدالله‌پور، کمیته حسابرسی عملیاتیسازمان حسابرسی، نشریه شماره 149، چاپ اول، 1380 کمیتهحسابرسی عملیاتی سازمان حسابرسی، مصوبات کمیتهحسابرسی عملیاتی، آشنایی با حسابرسی عملیاتی،فصلنامه حسابرس، سال سوم، شماره 10، بهار 1380، ص ص 96-102 قوامیمحمدعلی، استانداردهای حسابرسی دولتی، سازمان حسابرسی،کمیته حسابرسی عملیاتی، نشریه 127، 1378 صفارمحمدجوادو موسی بزرگ‌اصل، حسابرسی عملیاتی، فصلنامه حسابدار،شماره 148
Annex2
|
| منبع:فصلنامه حسابرس |
| |
| ابوالقاسم فخاریان |
|
کمیته حسابداری مالی و حسابداری مدیریت(
راهبریبنگاه مدیرانمالی در راهبری بنگاه نقش کلیدی را ایفا خواهندکرد و عملاً به همراه مدیران عامل، سکانداران اصلی اداره بنگاهخواهند بود. نقش محوری تهیه مدل کسب‌وکار، طراحی سناریوهاو فعالیتها و تدوین برنامه‌های استراتژیک بنگاه به عهدهمدیران مالی خواهد بود. در آیندهدو رویداد مهم زیر بر سرنوشت و کارکرد بنگاه اثر می‌گذارد: الف)برنامه‌ریزیها و مدیریت استراتژیک بر منابع1( ب )مسئولیت پیشبرد مدیریت استراتژیک بر منابع و تحققهدفهای بنگاه بر عهده تیم راهبری سازمان2 خواهد بود. مدیرانمالی نقش فعال و محوری در تیم راهبری سازمان خواهندداشت و لذا باید لزوماً دیدی وسیع و آگاهانه نسبت بهمفهوم مدیریت استراتژیک بر منابع داشته باشند و آن را به‌کارگیرند.
مدیریتریسک باتوجه به تشدید رقابت و پیچیدگی فضای کسب‌وکار، ریسکبنگاهها افزایش یافته و خواهد یافت و پایداری وتداوم فعالیت بنگاهها با مخاطرات روزافزون مواجه می‌گردد. مدیرانمالی در حال حاضر در بسیاری از شرکتها عضو کمیته ریسکهستند و در پاره‌ای موارد مسئولیت اصلی واحد مدیریتریسک شرکت برعهده آنهاست. در آینده مدیران مالی وظیفهو نقش گسترده‌تری در مدل‌سازی و ارزیابی ریسکهایاحتمالی آینده، تعیین آثار انواع ریسک بر پیشبردو تحقق استراتژی و تعیین سود و تجزیه و تحلیل وگزارشگری (انعکاس) ریسک به ذینفعان بنگاه را بر عهده خواهندداشت.
تکیهبر تکنولوژی اطلاعات تکنولوژیاطلاعات و کاربرد کامپیوتر به شرح زیر در کارکرد مدیران مالینقش اساسی خواهند داشت: الف)امکان ادغام حوزه‌های حسابداری مالی و حسابداری مدیریتبه صورت کامل فراهم می‌گردد و علاوه بر وسعت یافتن دامنه گزارشگری،زمینه ارائه اطلاعات تلفیقی و موثرتر به مدیریتدرون سازمان و استفاده‌کنندگان بیرونی (عمدتاً سهامداران) پدیدمی‌آید. ب )حسابها هر گاه که اراده کنیم بسته می‌شوند و صورتهای مالیبلافاصله قابل تهیه و ارائه خواهند بود. این امر بر ارزش زمانیگزارشها می‌افزاید و به اعمال کنترلهای مدیریت وتصمیمگیری سهامداران کمک می‌نماید. ج )با توسعه توان پردازش داده‌ها و سپردن بسیاری از امور پرحجم و وقتگیربه کامپیوتر، مدیران مالی فرصت می‌یابند به وظایفو مسئولیتهای گسترده‌تر و پراهمیت‌تری که در شرایطنوین به آنها محول شده است بپردازند.
دانشبازار عنصرو عامل حسابداری3 در مجموعه وظایف و نقش مدیران مالی به‌تدریجکمرنگ شده و نقش آنان به عنوان مهندسین‌مالی4 و تحلیلگر بازاربرجسته می‌شود. در گزارشگری مالی تحلیل بازار و سنجشارزشمندی مشتریان اجتناب‌ناپذیر می‌گردد و مدیرانمالی نقش موثری در اعمال مدیریت مشتریان ایفاخواهند کرد.با این حال، وظایفی همانند اعمال کنترلهایداخلی همچنان به عنوان یک رکن اصلی از نقش و وظایف مدیرانمالی باقی می‌ماند.
ارتباطبا سهامداران ارتباطمدیران مالی با سهامداران بیش از پیش نزدیک خواهدشد. تنوع و وسعت اطلاعاتی که در آینده مدیران مالی بهسهامداران و به طورکلی به بازار سرمایه خواهند داد با امروز مقایسه‌پذیرنخواهد بود. ارائهاطلاعات سودمند در مورد ارزش‌آفرینی بنگاه برای سهامداران وتحلیل آن، انعکاس پتانسیلهای درامدزایی آیندهِبنگاه و یا مخاطرات و ریسکهایی که بنگاه را تهدیدمی‌کند، مدیران مالی را به عنوان موثرترین آگاهی‌دهندگانبه سهامداران و بازار سرمایه مطرح خواهد ساخت.
گزارشگری استانداردهایگوناگون حسابداری که امروزه در دنیا رایج است به‌هم نزدیکترو شبیه‌تر و لذا گزارشگری مالی از یکپارچگی وهماهنگی بیشتری برخوردار خواهد شد. حسابداری نقش برجسته‌تریبه عنوان زبان مشترک کسب‌وکار در عرصه جهانی پیدا خواهد کرد. بازارسرمایه و سهامداران به عنوان مهمترین استفاده‌کنندگان از گزارشهایمالی، محصولات اطلاعاتی متنوعتری از مدیران مالیبه دست خواهند آورد. این امر به‌ویژه با توسعه و ارتقای تهیهگزارشهای قابل استخراج از حوزه حسابداری مدیریت و الزامیشدن ارائه آنها به سهامداران سرعت و دامنه بیشتری خواهد یافت. عاملدیگری که بر وسعت بخشیدن به گزارشگری مالی اثرخواهد گذاشت الزامات بازار سرمایه بر گزارشگری عملکرد راهبریسازمان است که موجب می‌شود عملکرد راهبری سازمان از ابعاد گوناگونمورد سنجش و ارزیابی قرار گیرد و منظماً به سهامداران انعکاس یابد. تغییرعمده دیگر در گزارشگری مالی کوتاه شدن فواصل گزارشگری وامکان گزارشگری بهنگام است که همان‌گونه که قبلاً اشاره شد در اثر توسعهکاربرد تکنولوژی اطلاعات میسر خواهد شد و توسعه روزافزون خواهد یافت. بدیهیاست اعتبار و اتکاپذیری گزارشهای مالی به سطح و کیفیتسیستم کنترلهای داخلی بستگی دارد که مسئولیتاعمال آن به عنوان یک وظیفه اساسی کماکان برعهده مدیرانمالی باقی خواهد ماند.
سایرتحولات / وظایف باافزایش اهمیت مسائل زیستمحیطی و مسئولیتهایاجتماعی، پایداری شرکتها بیش از پیش به ایفایمسئولیتهای اجتماعی توسط سازمانها وابسته خواهد شد. مدیرانمالی نقش مهمی در اعمال حسابداری مسئولیت اجتماعی5و حسابداری محیطی6 و انعکاس سهم سازمان در ایفایاین مسئولیتها خواهند داشت. باتوجهبه تاکید سازمانها بر اعمال مدیریت مبتنی برارزش7 ،به‌کارگیریابزار و تکنیکهای پیشبرد ارزش‌زایی در سازمانهاتوسط مدیران مالی از اهمیت ویژه‌ای برخوردارخواهد شد. ادغامشرکتها 8 و بیرون‌سپاری9 برخی از کارها/ فعالیتهایشرکتها از دیگر مقوله‌هایی است که در آینده توسعه وگسترش بیشتری خواهد یافت. تحلیلهای مالیمرتبط به مباحث پیچیده ادغام و جذب شرکتها و بیرون‌سپاریکارها و ارائه طریق برای تصمیمگیری از جمله وظایفعمده مدیران مالی خواهد بود. یکیدیگر از حوزه‌های عمده کار مدیران مالی آینده،تخصیص منابع سرمایه‌ای و مدیریت سرمایه ونهایتاً کمک به اداره بنگاه با کمترین هزینه سرمایه‌ایاست. ونهایتاً اینکه با اهمیت‌یافتن حاکمیت بنگاه10 مدیرانمالی آینده مسئولیت سنجش و گزارشگری عملکرد هیئتمدیره و مدیران ارشد اجرایی در تدوین استراتژیمطلوب سازمان، پیشبرد و تحقق اهداف استراتژیک و اعمال مدیریترا به عهده خواهند داشت.
نتیجه‌گیری باتغییرات عمده و ساختاری که در شرایط کسب‌وکار پدیدآمده و ادامه خواهد یافت و تغییرات اساسی که درانتظارات استفاده‌کنندگان از گزارشهای مالی ایجاد شده است،نقش مدیران مالی در آینده با تحولات چشمگیر روبه‌روخواهد بود و به تبع این تحولات، نقش آنان از پیچیدگی واهمیت بیشتری برخوردار خواهد شد. در چنین شرایطیمدیران مالی به عنوان وجدان بیدار سازمان باید با رعایتاخلاق حرفه‌ای و حفظ امانتداری بتوانند گزارشهای شفاف واتکاپذیر به همه استفاده‌کنندگان از اطلاعات مالی، به‌ویژهسهامداران ارائه کنند. در عینحال، مدیران مالی باید در همه عرصه‌های فعالیتبنگاه حضور فعال داشته باشند و به عنوان عضو موثر تیم راهبری بنگاهبه تحقق هدفهای سازمان و تامین انتظارات ذینفعان مختلف و درراس آنها سهامداران ایفای نقش کنند. مدیرانمالی آنگاه می‌توانند از این ظرفیت برخوردار باشند کهبا احاطه به دانش و آموزه‌های مختلف بازاریابی، مدیریتمنابع انسانی، بازار سرمایه، حوزه دانش مالی، تکنولوژیاطلاعات و غیره به نقطه پیوند اجزا و عناصر سازمان با یکدیگرو ارتباط بنگاه با محیط پیرامون خود تبدیل شوند.
پانوشتها:
1 -Enterprise Resource Planning/ Management 2 -Corporate Governance 3 -Accounting 4 -Financial Engineers 5 -Social Responsibility Accounting 7 -Value Based Management 8 -Merger and Acquisition 9 -Outsourcing 10 - Enterprise/ Corporate Governance
منبع:
|
| منبع:فصلنامه حسابرس |
| |
| گروهکارشناسی مدیریت تدوین استانداردها سازمان حسابرسی |
|
مقدمه نظامبازنشستگی، در مقررات استخدامی بخش خصوصی و دولتی تمامکشورهای دنیا جایگاه ویژه‌ای دارد. در سه دهه آخرقرن بیستم، جهان شاهد تحولی در سیستمهای بازنشستگیاز طریق ایجاد صندوقهای بازنشستگی برای تامینو اداره داراییهای بازنشستگی و نیز پرداخت مزایایبازنشستگی از محل این داراییها بود. اهمیتصندوقهای بازنشستگی دلایل متعدد دارد. نخست، درامد و ثروت طیدوره بعد از جنگ جهانی دوم به‌تدریج رشد داشته، و خانوارها، شرکتهاو دولتها پول بیشتری را به بازنشستگی اختصاص داده‌اند. دوم،مردم نسبت به گذشته عمر طولانیتر و نیازهای مالی بیشتریدر دوره بازنشستگی دارند. سوم، حقوق بازنشستگی، جبران خدمات کارکناناست و به عنوان یک سیستم انگیزش و تامین امنیت آیندهِکارکنان در رضایت شغلی و آرامش خاطر آنان نقش موثری دارد وصندوقها با دریافت کمکها و تحصیل بازدهی مناسب برای حقبیمه‌ها و سایر کمکها، می‌توانندمنابع مالی کافیبرای حفظ سطح زندگی کارکنان در دوران بازنشستگی داشته باشند. چهارم،رشد این صندوقها و تلاش در جهت تامین خواسته‌های مختلف اعضایآنها باعث شده است که امروز پدیده‌ای به نام صنعت بازنشستگیمطرح شود. این صنعت باید بتواند با عرضه محصولات متنوع بازنشستگی،تامین اجتماعی و خدمات رفاهی و ایجاد فضای رقابتیو حق انتخاب، رضایت شهروندان را تامین کند. عملکردو وضعیت مالی صندوقهای بازنشستگی بر آینده میلیونهانفر تاثیر دارد. بنابراین، عملکرد صندوقها می‌تواند پیامدهایاقتصادی، اجتماعی و سیاسی زیادی دربرداشتهباشد. اداره موثر این صندوقها، تعیین خط‌مشی‌هایمناسب بازنشستگی و نظارت بر فعالیت آنان به اطلاعات اتکاپذیر،مربوط و شفاف نیاز دارد. با عنایت به این که استانداردهایحسابداری معیار اصلی برای قضاوت درخصوص مطلوب‌بودنارائه اطلاعات است، بررسی استانداردهای مورد استفاده سازمانها وصندوقهای بازنشستگی در این مقاله مورد توجه قرار گرفته است. در اینمقاله ابتدا روش‌شناسی پژوهش ارائه شده است. در بخش دوم محیط قانونیصندوقهای بازنشستگی، استفاده‌کنندگان از اطلاعات و انواع طرحهایبازنشستگی رایج در ایران تشریح شده است. سپس موضوعاتمهم حسابداری شامل نوع صورتهای مالی، مبانی اندازه‌گیریسرمایه‌گذاریها، مبانی اندازه‌گیری‌داراییهایعملیاتی، مبانیاندازهگیری تعهدات، استفاده یاعدم استفاده از روشهای اکچوئری1 در ارزیابی تعهدات و در نهایت دوره‌های انجام اکچوئری بررسی شده است. بعد ازآن وضعیت جاری، تحلیل و نتیجه‌گیری شده است.
روش‌شناسی برایتدوین این گزارش نخست قوانین و مقررات مربوط بررسی شد. سپساستاندارد حسابداری بین‌المللی شماره 26، <حسابداریو گزارشگری طرحهای مزایای بازنشستگی> در جلساتگروه کارشناسی مورد بحث و تحلیل قرار گرفت. پس از کسب اطلاعات کافیاز طریق مطالعه کتابخانه‌ای، از مسئولان مالی و اکچوئریصندوقهای سازمان تامین اجتماعی، حمایت و بازنشستگیآینده‌ساز، صدا و سیما و یکی از اکچوئرهای مستقلبرای شرکت در جلسات گروه کارشناسی دعوت و مصاحبه اکتشافی بهعمل آمد. در این نوع مصاحبه تعدادی از عنوانهای از پیشانتخاب شده که به نظر گروه مهم بود مطرح شد و از جنبه‌های متعددینظرات مصاحبه‌شوندگان مورد کاوش قرار گرفت و عنوانهای جالب توجه پیگیریشد. همزمان از روش مطالعه میدانی برای بررسی صورتهایمالی صندوقهای بازنشستگی ایران و صورتهای مالیچند صندوق خارجی، استفاده شد. نتایجحاصل از مطالعات انجام شده تا این مرحله، منجربه تدوین مجموعه‌ایاز سئوالات شد. برمبنای این سئوالات، پرسشنامه‌ای تنظیمو همراه ترجمه استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره 26 برای11 صندوق فرستاده شد. پاسخ 9 صندوق با پیگیری موثر، دریافتشد. پاسخهای پرسشنامه با صورتهای مالی و مستندات قانونیارائه شده تطبیق گردید. نتایج حاصل از مطالعات کتابخانه‌ای،مطالعات میدانی و تجزیه و تحلیل پرسشنامه‌ها در ادامهمطلب ارائه شده است.
محیطقانونی براساساصل 29 قانون اساسی برخورداری از تامین اجتماعی از نظربازنشستگی، پیری، از کار افتادگی، بی‌سرپرستی،درراه‌ماندگی، حوادث و سوانح و نیاز به خدمات بهداشتی و درمانیو مراقبتهای پزشکی به صورت بیمه و غیره حقی استهمگانی. دولت مکلف است طبق قوانین از محل درامدهای عمومیو درامدهای حاصل از مشارکت مردم، خدمات و حمایتهای مالییادشده را برای یک‌یک افراد کشور تامین کند. برایآشنایی با محیط قانونی ایران لازم است مروریبر سیر تدوین قوانین و مقررات بازنشستگی و چگونگیتشکیل صندوقهای موجود انجام دهیم. براساسنوشته‌های هرتسفلد و گیرشمن دو تن از شرق شناسان مشهور، در عصرهخامنشیان برای عمال دولت که سالها خدمت کرده بودند به محض رسیدنبه سن هفتاد سالگی نوعی مقرری شبیه به آنچه امروز حقوقبازنشستگی می‌نامیم برقرار می‌گردید و تا زمانیکه فرد در قید حیات بود، به‌طور مستمر به وی پرداخت می‌شد2.اما پرداخت مزایای بازنشستگی به شکل قانونی و رسمیبه دوره قاجار بر می‌گردد. سیر پیدایش صندوقها و تصویبقوانین و مقررات در زیر ارائه شده است. 1- بازنشستگیبه مفهوم امروزی آن برای نخستین بار پس از مشروطیت درسال 1278 هجری شمسی با تصویب قانون وظایف در مجلس شورایملی مطرح شد. 2- درسال 1301 قانون استخدام کشوری به تصویب رسید که فصل چهارم آنبه بازنشستگی و وظیفه اختصاص داشت. به منظور اجرای مفاد قانونمذکور دایره‌ای به نام دایره تقاعد در اداره کل حسابداریوزارت فواید عامه (اقتصاد و دارایی وقت) تشکیل شد کهبعداً به اداره‌ای مستقل تبدیل گشت. 3- درسال 1309 مسائل و مشکلات ناشی از استفاده از ماشین‌آلات و دستگاههایجدید در احداث شبکه راه‌آهن موجب ایجاد صندوق احتیاط گردیدکه براساس تصویبنامه این صندوق، وجوه جمع‌آوری شده از محل مزدهر یک از کارگران صرف کمک به کارگران سانحه‌دیده در حین انجامکار می‌شد. در متمم قانون بودجه سال 1311 برای کارگران امور ساختمانیدولتی و مشابه آن پرداخت غرامت ناشی از فوت یا از کارافتادگیپیشبینی شد. 4- درسال 1314 شرکت سهامی بیمه ایران تاسیس شد و از سال 1318بعضی از موسسات خصوصی، دولتی و ارتش، کارگران خود را نزدموسسات بیمه در مقابل حوادث ناشی از کار بیمه کردند. 5 - درمرداد 1315، صندوق احتیاط کارخانه‌ها به موجب نظامنامه کارخانه‌ها وموسسات صنعتی مصوب هیئت وزیران تشکیل شد که به موجب آنکارفرمایان موظف شدند درصدی از مزد کارگران را کسر و به حساب صندوقنزد بانک واریز کنند. 6 - درسال 1322، قانون بیمه اجباری کارگران به تصویب رسید وکلیه کارخانه‌ها و موسسات اقتصادی، بازرگانی، صنعتی وباربری، راه‌آهن و... مکلف شدند کارگران خود را نزد شرکت سهامی بیمهایران یا سایر شرکتهای بیمه در مقابل حوادث حینانجام کار بیمه کنند. 7- درسال 1328، قانون کار از تصویب مجلس گذشت که بر طبق ماده 16 آن صندوقیتحت عنوان صندوق تعاون و بیمه کارگران تشکیل شد. 8- درسال 1331، براساس قانون بیمه‌های اجتماعی کارگران، صندوقتعاون و بیمه کارگران به سازمان بیمه‌های اجتماعیکارگران تبدیل شد. 9- درسال 1347 کلمه کارگران از آخر سازمان حذف شد تا کلیه اقشار تحت پوشش قرارگیرند و در سال 1354، قانون تامین اجتماعی به تصویب رسید. 10- براساسمفاد ماده 70 اصلاحی قانون استخدام کشوری مصوب 28/12/1353، اداره کلبازنشستگی که از وزارت امور اقتصادی و دارایی جداشده وبه صورت یکی از ادارات کل سازمان امور اداری و استخدامیدر آمده بوده به موسسه‌ای مستقل وابسته به سازمان امور اداری واستخدامی کشور تبدیل شد و پس از تصویب اساسنامه در تاریخ8/3/1354، اداره امور اجرایی صندوقهای بازنشستگیمستخدمان مشمول مقررات بازنشستگی کشوری، مستخدمان شرکتهایدولتی موضوع ماده 35 قانون مقررات استخدامی شرکتهای دولتی،مستخدمان موضوع تبصره 3 ماده 70 قانون استخدام کشوری و مستخدمان شهرداریهاموضوع تبصره 4 ماده 70 قانون استخدام کشوری را عهده‌دار شد. 11- درسال 1355 براساس ماده 11 قانون تشکیل وزارت بهداری و بهزیستی،سازمان تامین اجتماعی به صندوق تامین اجتماعی تبدیلگردید و شعب از ساختار سازمان حذف و در سازمانهای منطقه‌ایبهداری و بهزیستی هر استان ادغام شد و سازمان مرکزی تحتعنوان صندوق تامین اجتماعی به فعالیت خود ادامه داد. 12- در28/4/1358 براساس مصوبه شورای انقلاب، مجدداً صندوق تامین اجتماعیو نواحی بهداری و بهزیستی در هم ادغام شدند و با نامسازمان تامین اجتماعی به فعالیت خود ادامه دادند. 13- تعدادیاز صندوقها براساس مقررات استخدامی و یا قانون تاسیس بعضیاز سازمانها و شرکتهای دولتی ایجاد شده‌اند. صندوقحمایت و بازنشستگی آینده‌ساز در سال 1356 به استناد ماده 2قانون تاسیس سازمان گسترش و پس از اخذ موافقت سازمان امور اداری واستخدامی تحت شماره 1880 در اداره ثبت شرکتها و مالکیت صنعتیبه عنوان واحدی غیرانتفاعی به ثبت رسیده است. صندوقبازنشستگی شرکت ملی ذوب‌آهن ایران در سال 1353 براساس موادفصل دوازدهم آیین‌نامه استخدامی شرکت ملی ذوب‌آهن ایرانتشکیل شده است. این صندوق در سال 1376 با عنوان موسسه صندوق حمایتو بازنشستگی کارکنان فولاد تحت شماره 9511 در اداره ثبت شرکتهایتهران به ثبت رسیده است. صندوقبازنشستگی صدا و سیما براساس آیین‌نامه استخدامیسازمان و صندوق بازنشستگی بیمه مرکزی در اجرای مواد 32تا 45 آیین‌نامه استخدامی بیمه مرکزی مصوب سال 1354تشکیل شده‌اند. سازمانصندوق بازنشستگی شهرداری تهران براساس ماده 2 مقررات بازنشستگیو وظیفه مستخدمین ثابت شهرداری تهران و با اخذ موافقت وزیرکشور در سال 1375 تاسیس شده است. مبنایتشکیل صندوق بازنشستگی و پس‌انداز و رفاه کارکنان صنعت نفت،اساسنامه و مقررات استخدامی شرکت ملی نفت ایران است. 14- براساسقانون اصلاح مقررات بازنشستگی و وظیفه قانون استخدام کشوریمصوب 13/12/1368 مجلس، مقرر شد کلیه صندوقهای بازنشستگی ادغامشوند به دلیل تهیه نشدن آیین‌نامه اجراییمربوط، انجام نشد. در 24/5/1380 مجلس قانون یادشده را اصلاح کرد. براساستبصره 2 ماده 11 قانون اصلاحی، صندوقهای بازنشستگی جدیدبا پیشنهاد سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور وتصویب هیئت وزیران تاسیس می‌شود. طبق قانون اصلاحماده 11 مقرر گردید به‌منظور هماهنگی برنامه‌های کلیهصندوقهای بازنشستگی و وظیفه و عنƒ جهتفراهم آوردن امکان رقابت بین صندوقها و سازمانهای بازنشستگی ونیز حذف محدودیتها و انحصارات، در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی،اجتماعی و فرهنگی پیشبینی‌هایی صورتگرفته است. براساس ماده 27 قانون مذکور کارکنان شرکتهای دولتی که ازنظر مقررات بازنشستگی تابع صندوق خاصی هستند، در صورت قطع رابطهاستخدامی با دستگاه اجرایی در اجرای سیاستهایفروش سهام، می‌توانند با رعایت ضوابط پرداخت حق بیمه مقرر،همچنان تابع مقررات صندوق بازنشستگی مربوط باشند. براساسماده 42 قانون برنامه سوم کلیه بیمه‌شدگان (به‌استثنای کادر نیروهایمسلح و کارکنان وزارت اطلاعات) می‌توانند نسبت به تغییرسازمان بیمه‌ای خود اقدام کنند. نقل و انتقال حق بیمه وکسورات بیمه‌ای بین صندوقهای بیمه‌ایبراساس ضوابطی خواهد بود که حداکثر طی مدت شش ماه توسط سازمان اموراداری و استخدامی کشور، وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی وبراساس محاسبات بیمه‌ای تهیه می‌شود و به تصویب هیئتوزیران می‌رسد. باتوجه به توضیحات فوق مشخص می‌شود که یک قانون جامع بازنشستگیکه تعیین‌کننده چارچوبهای اصلی فعالیت صندوقهاباشد و امکان نظارت موثر بر عملکرد آنها را بهدلیل اهمیت فراوان،فراهم کند در حال حاضر وجود ندارد. در حالی‌که در کشورهای پیشرودر این زمینه قانونی جامع وجود دارد که سیاستهایکلی را تعیین می‌کند و یک نهاد دولتی باالزامات خاص گزارشگری، بر عملکرد صندوقها نظارت دارد و یک شرکت بیمهِدولتی با دریافت حق بیمه تعهدات صندوقها را در مقابل اعضاضمانت می‌کند. درحال حاضر، لایحه ساختار سازمانی نظام تامین اجتماعیتوسط دولت تهیه و به مجلس ارسال شده است. انتظار میرود با تصویبلایحه یادشده، ایران نیز دارای یک قانونجامع بازنشستگی شود. صندوقهاو سازمانهای بازنشستگی ایران براساسبررسیهای انجام شده، صندوقها و سازمانهای بازنشستگی درکشور به شرح زیر شناسایی شده‌اند: 1- سازمانبازنشستگی کشوری، 2- سازمانتامین اجتماعی، 3- صندوقبازنشستگی، پس‌انداز و رفاه کارکنان صنعت نفت، 4 - صندوقبازنشستگی صدا و سیما، 5 - موسسهصندوق حمایت و بازنشستگی کارکنان فولاد، 6 - صندوقبازنشستگی بانک مرکزی، 7- صندوقبازنشستگی بیمه مرکزی و شرکتهای بیمه، 8- صندوقبازنشستگی شهرداری تهران، 9 - صندوقحمایت و بازنشستگی آینده‌ساز، 10- صندوقبازنشستگی، وظیفه، از کارافتادگی و پس‌انداز مستخدمینبانکها، 11- صندوقبازنشستگی شرکت مخابرات ایران، 12- صندوقبازنشستگی هواپیمایی کشوری، 13- صندوقبازنشستگی بنادر و کشتیرانی، 14- صندوقمعذوریت از کار و از کارافتادگی جهاد، 15- صندوقحمایت وکلا و کارگشایان دادگستری، 16- صندوقبازنشستگی پلیس قضایی، 17- صندوقبازنشستگی عمران مراتع، 18- صندوقبازنشستگی نیروهای مسلح، 19- صندوقبازنشستگی کارکنان وزارت اطلاعات، 20- صندوقبازنشستگی نیروی انتظامی. 11صندوق اول به عنوان نمونه برگزیده شدند و پرسشنامه برایشان فرستادهشد. به‌غیر از پرسشنامه‌های صندوق بازنشستگی بانک مرکزیو صندوق نفت، پرسشنامه‌های تکمیل شده سایر صندوقها دریافتشد. بعضی از صندوقها به‌همراه پرسشنامه سایر مدارک خواسته شده، شاملاساسنامه، قوانین و مقررات مربوط به ایجاد صندوق و آخرینصورتهای مالی را نیز فرستادند. صندوق نفت با وجود تکمیلنکردن پرسشنامه، یک نسخه از صورتهای مالی سال 1379 و گزارشاکچوئری سال 1381 خود را فرستاد. ازده صندوق مورد بررسی، صندوق حمایت و بازنشستگی آینده‌سازو موسسه صندوق حمایت و بازنشستگی فولاد به عنوان واحد غیرانتفاعیدر اداره ثبت شرکتها به ثبت رسیده‌اند. سازمان تامین اجتماعیو بازنشستگی کشور براساس قانون خاص و بقیه صندوقها به استناد قانونتاسیس و یا آیین‌نامه استخدامی شرکت یاسازمان مادر تشکیل شده‌اند. طبقپاسخهای دریافتی، سازمان بازنشستگی کشوری و صندوقبازنشستگی بیمه مرکزی، به عنوان نهاد دولتی و سایرصندوقها، به عنوان نهادهای عمومی غیردولتی، غیرانتفاعیتلقی شده‌اند. در صورتی که تعهد دولت به پرداخت کسری منابعصندوق، ملاک قضاوت درخصوص نوع صندوقها قرار گیرد، تنها صندوق بازنشستگیآینده‌ساز، سازمان تامین اجتماعی و صندوق بازنشستگیشهرداری تهران غیردولتی شمرده می‌شوند. در بقیهصندوقها، مثلاً طبق تبصره 1 ماده 98 آیین‌نامه استخدامیشرکتها و واحدهای تابعه فولاد مصوب هیئت وزیران (12/10/1378) یابند <پ> تبصره ماده 67 آیین‌نامه استخدامی مشترک شرکتهایبیمه (4/12/81) مصوب هیئت وزیران، عدم کفایت منابعصندوقها در بودجه پیشبینی و تامین می‌شود.
استفاده‌کنندگاناطلاعات مالی نرخحق بیمه در سازمان تامین اجتماعی و سازمان بازنشستگیکشور توسط مجلس، در صندوقهای آینده‌ساز و صدا و سیما توسط هیئتامنا، در صندوق بانکها توسط شورای‌عالی بانکها و در بقیهصندوقها توسط هیئت دولت تعیین می‌شود. از این‌رومی‌توان گفت که از صورتهای مالی کمتر برای تعییننرخ حق بیمه استفاده می‌شود. بیشترین استفاده از صورتهایمالی توسط شورای‌عالی یا هیئت امنایصندوقها و به‌منظور ارزیابی وضعیت مالی و عملکرد صندوقبه عمل می‌آید که به نظر می‌آید این مورد ناشیاز تاکید بر آن در قوانین و مقررات است.
طرحهاو اعضای سازمانها و صندوقهای بازنشستگی صندوقهایبازنشستگی برحسب مورد، علاوه بر پرداخت مستمری بازنشستگی ممکناست متولی خدمات درمانی در زمان اشتغال و یا بازنشستگی،بیمه بیکاری اعضای شاغل، حوادث و بیماریها،غرامت دستمزد، از کارافتادگی کلی و جزئی و مرگ (پرداخت مستمریبه بازماندگان متوفی و هزینه کفن و دفن) نیز باشند. سازمانبیمه خدمات درمانی که سازمانی مستقل است، به مشمولان استخدامکشوری خدمات درمانی ارائه می‌کند. سازمان تامین‌اجتماعی،خدمات درمانی زمان اشتغال و بازنشستگی و صندوق آینده‌ساز،خدمات درمانی زمان بازنشستگی را به عهده دارند. این دو صندوقطرح بیمه بیکاری نیز دارند. سازمان استخدام کشوریو صندوق بانکها کمکهای رفاهی و بیمه مکمل درمان بازنشستگان راتامین می‌کنند. هزینه‌هایدرمانی بازنشستگان و اعضای بقیه صندوقها توسط واحد اصلیمثلاً سازمان صدا و سیما و یا شرکت ملی نفت پرداخت می‌شود.بعضی از صندوقها، کارکنان و بازنشستگان کارفرمایان متفاوت را پوشش می‌دهند(مانند سازمان تامین اجتماعی و سازمان استخدام کشوری) و بعضیصندوقها صرفاً کارکنان و بازنشستگان یک کارفرما و یا کارفرمایانیک گروه را دربر می‌گیرند (مثل صندوق بازنشستگی شهرداریتهران یا صندوق کارکنان فولاد). درمورد مصرف منابع کارکنان یک کارفرما یا گروه شرکتها، برایکارکنان کارفرمایان دیگر معمولاً در هیچ یک از صندوقهامحدودیت خاصی وجود ندارد. در سازمان تامین اجتماعی بهلحاظ تفاوت در نرخ بیمه و مزایای بازنشستگی و درمانی،حساب طرح بیمه قالیبافان، طرح صاحبان حرف و مشاغل آزاد و همچنینطرح خدمات درمانی و بیمه بیکاری جداگانه نگهداریمی‌شود، هر چند که داراییهای مرتبط با این طرحهابه صورت مشاع است. در سازمان بازنشستگی کشور طبق ماده 10 اساسنامه قبلی،6 حساب به شرح زیر نگهداری می‌شود : 1- مشمولینتبصره 1 ماده 70 قانون استخدام کشوری، 2 - مشمولینبازنشستگی کشوری، 3- مستخدمینموضوع ماده 33، 4- شرکتهایدولتی بند <ب> ماده 3، 5 - صندوقحمایت، 6- صندوقبازنشستگی شهرداریها. بههرحال داراییها به صورت مشاع نگهداری و از آنها برایپرداخت هر نوع مزایا استفاده می‌شود.
اصولو ضوابط حسابداری و گزارشگری مالی و صورتهای مالی البتهصندوقها در بیشتر موارد از استانداردهای حسابداری استفاده می‌کنندکه در واحدهای تجاری کاربرد دارد. به هرحال به نظر می‌رسدصندوقها به‌گونه‌ای عمل می‌کنند که تغییر دراستانداردهای حسابداری و گزارشگری مشکل قانونی خاصیایجاد نخواهد کرد. باوجود تشابه عنوانها، محتوای صورتهای مالی بسیار متفاوتاست. برای مثال، صورت سود و زیان سازمان بازنشستگی کشوریو شهرداری تهران به دو بخش فعالیتهای بیمه‌ای وفعالیتهای اقتصادی تفکیک شده است. در حالی که درصندوق آینده‌ساز، فعالیتهای بیمه‌ای (دریافتحق بیمه و کمکها و پرداخت مستمری و کمکها) هیچ انعکاسیدر صورت درامد و هزینه ندارد. روشحسابداری حق بیمه‌ها و مستمریها در 2 مورد نقدی و در 7مورد تعهدی بوده است. همچنین تفاوت داراییها و بدهیهاتحت عنوان ذخایر، سهم صندوق، اندوخته مشترکین، اندوخته مشارکین،وجوه بازنشستگی و سرمایه در ترازنامه انعکاس یافته است. نحوهارائه گردش این حساب نیز در یادداشتهای توضیحیمتفاوت است. در بعضی صندوقها اجزای تشکیل دهنده ذخایربر حسب نوع طرحها (بازنشستگی اعضای فعال، درمان و بازنشستگی) دربعضی به تفکیک سهم عضو، سهم کارفرما و مازاد درامد و هزینهگزارش شده است. در مورد یکی از صندوقها که حق بیمه و پرداختمستمری را در حساب ذخایر عمل می‌کند، مبالغ دریافتیو پرداختی (گردش حساب) به‌نحو مناسب افشا نشده است. انتقال و یااسترداد کسور بازنشستگی نیز در بعضی موارد به عنوان هزینهگزارش شده است. حق بیمه‌هایدریافتی در صورت جریان وجوه نقد بعضی صندوقها به عنوانفعالیتهای عملیاتی و در بعضی دیگر به عنوانفعالیتهای تامین مالی طبقه‌بندی شده است. در یکیاز صندوقها براساس سهم ذخایر مستخدم، بهره محاسبه و به عنوان هزینهبهره در صورت درامد و هزینه منظور شده است. البته حق عضویت پرداختیسهم کارمند به عنوان بدهی به اشخاص در ترازنامه گزارش شده است. وجوهدریافتی از کارفرمایان بابت کسری و عدم کفایتمنابع صندوق نیز به عنوان درامد و درمواردی به عنوان سایردرامدها طبقه‌بندی شده است. به‌منظورایجاد یکنواختی و مقایسه صورتهای مالی،نمونه‌ای از صورت خالص داراییها و صورت تغییر درخالص داراییها به ضمیمه پرسشنامه ارسال و از پاسخ دهندگاندرخصوص جایگزینی این صورتها با ترازنامه و صورت درامد وهزینه سئوال شده است. دلیلاصلی مخالفت با جایگزینی این صورتها مشکلات تعیینارزش منصفانه ذکر شده است. توضیح اینکه در صورت خالص داراییها،سرمایه‌گذاریها به ارزش منصفانه منعکس شده بود و در صورت تغییراتدر خالص داراییها، یک قلم تحت عنوان خالص افزایش سرمایه‌گذاریهابه ارزش منصفانه در سرفصل درامد سرمایه‌گذاری منعکس شده بود که همینباعث مخالفت 2 نفر از پاسخ‌دهندگان شده بود. در واقع آنها با صورتهای جدیددر صورت حذف ارزشهای منصفانه موافق هستند.
مبانیاندازهگیری داراییهای عملیاتی داراییهایعملیاتی براساس بهای تمامشده ثبت و به کسر استهلاک انباشتهدر صورتهای مالی منعکس می‌شود. مشکل اصلی بخصوص در موردسازمان تامین اجتماعی تعریف داراییهای عملیاتیاست. برای مثال، آیا بیمارستانها که یکی از منابعدرامدی سازمان نیز به شمار می‌روند، باید به عنوانسرمایه‌گذاری طبقه‌بندی شوند یا دارایی عملیاتی.در حال حاضر سازمان بیمارستانها را تحت عنوان دارایی ثابتگزارش می‌کند.
مبانیاندازهگیری سرمایه‌گذاریها درسازمان بازنشستگی کشوری، سرمایه‌گذاریهایکوتاهمدت (سریع‌المعامله) به ارزش بازار و سرمایه‌گذاریهایدرازمدت به ارزش ویژه گزارش می‌شود. در سایر صندوقها، سرمایه‌گذاریهابه بهای تمامشده و به کسر هرگونه ذخیره کاهش ارزش دائمی یااقل خالص ارزش فروش و بهای تمامشده اندازه‌گیری و گزارش می‌شود. بهنظر می‌رسد در صورت تجویز ارزشهای بازار در استاندارد حسابداریو نیز دسترسی به مظنه‌های بازار، مشکلی در استفاده ازارزشهای بازار وجود نداشته باشد. به هرحال پیامدهای اقتصادیارزشهای بازار، بخصوص به لحاظ مالیاتی عاملی مهم است کهباید مورد توجه قرار گیرد. یکیاز بندهای گزارش حسابرسی در مورد سرمایه‌گذاریهایسازمان بازنشستگی کشوری، سازمان تامین اجتماعی، صندوقحمایت و بازنشستگی آینده‌ساز و موسسه صندوق حمایت وبازنشستگی فولاد، تهیه نشدن صورتهای مالی تلفیقیاست.
مبانیاندازهگیری تعهدات بازنشستگی تعهداتبازنشستگی در بیشتر صندوقها، براساس مبالغ انباشته کمکها و حق بیمه‌هایدریافتی و نیز مازاد درامد بر هزینه و به کسر هرگونهمستمری و مزایای پرداختی از محل آنها اندازه‌گیریو گزارش می‌شود. در یک مورد تعهدات بازنشستگی مربوط به حق بیمهسهم کارمندان به عنوان بدهی گزارش شده است. همان‌گونه که ذکر شد، اصطلاحاتسرمایه، ذخایر، اندوخته مشترکین یا مشارکین، سهمصندوق و وجوه بازنشستگی برای تعهدات مزایای انباشتهاستفاده می‌شود.
استفادهاز اکچوئری سازمانتامین اجتماعی براساس تبصره 3 ماده 28 قانون تامین اجتماعیو صندوق حمایت و بازنشستگی آینده‌ساز براساس ماده 25اساسنامه، باید حداقل هر سه سال یک‌بار گزارش اکچوئری را تهیهو به شورای‌عالی ارائه کند. صندوق کارکنان فولاد براساس بند 5 ماده13 اساسنامه، هیئتمدیره را موظف به تعیین میزانذخایر نقدی صندوق برای پرداخت تعهدات آینده کرده است. بند<ز> ماده 9 اساسنامه سازمان بازنشستگی، رئیس سازمان را موظفبه بررسی و پیشنهاد نرخ کسور بازنشستگی اعم از سهم مستخدم وکارفرما براساس محاسبات بیمه‌ای کرده است، به‌گونه‌ای کهصندوق، پاسخگوی بازنشستگان آینده باشد. اصطلاحهای <ممیزیتناسب تعهدات آنی و آتی با وجوه و داراییهای حالو آتی> و <محاسبات بیمه‌ای> مترادف بوده و ترجمه‌ایاز لغت اکچوئری است. یکی از بندهای گزارش بازرس قانونیصندوق فولاد و سازمان بازنشستگی کشور در مورد انجام نشدن محاسبات اکچوئریاست. در حال حاضر سازمان تامین اجتماعی، صندوق بازنشستگی نفت،صندوق آینده‌ساز و صندوق بانکها محاسبات اکچوئری را انجام می‌دهندو به صورت یک گزارش مستقل در گزارش سالانه صندوق منظور می‌کنند. البتهدر سازمان تامین اجتماعی موضوع اندکی متفاوت است و سازمان مذکورتوسط کارکنان خود محاسبات اکچوئری را انجام می‌دهد. صندوق بازنشستگینفت برای اولین بار و صندوق آینده‌ساز از سال 1367 به طورمرتب هر سه سال یک‌بار محاسبات اکچوئری را انجام داده‌اند. شهرداریتهران، سازمان بازنشستگی کشوری و صندوق کارکنان فولاد نیزمحاسبات اکچوئری را در دست تهیه دارند. صندوقها هر سه سال یک‌باررا به عنوان دوره تناوب محاسبات اعلام کرده‌اند. براساسمصاحبه‌های انجام شده و نیز نتایج پرسشنامه به نظر می‌رسدکه نیاز به محاسبات اکچوئری کاملاً احساس شده است و صندوقها اقداماتموثری برای این مهم انجام داده‌اند. به استثنای یکصندوق، بقیه از سیستمهای رایانه‌ای به صورتمتمرکز یا غیرمتمرکز برای نگهداری سوابق بیمه‌ایاعضا استفاده می‌کنند. بیشترپاسخ‌دهندگان گزارش جداگانه را مطلوبترین روش جهت ارائه نتایج حاصلاز اکچوئری می‌دانند. مسائلو موضوعات خاص از دید پاسخ‌دهندگان مسائلو موضوعات خاصی که در تدوین استانداردها باید مورد توجه قرارگیرد، از دید پاسخ‌دهندگان به شرح زیر است: 1- بارمالیاتی جدیدی به صندوقها تحمیل نشود، 2- نتایجارزیابیهای فنی بیمه‌ای (اکچوئری) دردفترها ثبت نشود، 3- ارزشهایمنصفانه به دلیل نوسانات شدید اقتصادی و اتکاپذیریپایین تجویز نشود، 4- ارائهخدمات اجتماعی که از سوی دولت بر صندوقها تحمیل می‌شودبه نحو مناسب در نظر گرفته شود، 5 - برایطرحهای متفاوت حسابهای مجزا نگهداری شود، به‌گونه‌ای کهامکان ارزیابی مستقل هر طرح فراهم گردد، 6 - استفادهاز اکچوئری برای ارزیابی تعهدات آینده و وضعیتمالی تجویز شود. وضعیتمالیاتی براساساظهارات مدیرکل مالیات بر شرکتها، رئیس کل سازمان امور مالیاتیکشور دستورعملی برای تشکیل پرونده مالیاتیصندوقها صادر کرده است.3 مستند قانونی سازمان امورمالیاتیتبصره 1 ماده 11 اصلاحی قانون استخدام کشوری است. به موجب قانون یادشده،همه صندوقهای بازنشستگی وزارتخانه‌ها، موسسات و شرکتهای دولتیدارای شخصیت حقوقی مستقل بوده و طبق ضوابط خود اداره می‌شوند. بهموجب تبصره 1 ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم اشخاص حقوقیایرانی غیرتجاری که به منظور تقسیم سود تاسیسنشده‌اند در صورتی که دارای فعالیت انتفاعی باشند، ازماخذ کل درامد مشمول مالیات فعالیت انتفاعی آنها، مالیاتبه نرخ مقرر در این ماده وصول می‌شود. براساسبند <ج> ماده 139، کمکها و هدایای دریافتی نقدیو غیرنقدی صندوقهای پس‌انداز بازنشستگی و سازمان بیمهخدمات درمانی و سازمان تامین اجتماعی و همچنین حق بیمهو حق بازنشستگی سهم کارکنان و کارفرما و جریمه‌های دریافتیمربوط توسط آنها از پرداخت مالیات معاف است. بهاستناد بند <ج> و <د> ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیمهزینه‌های بهداشتی و درمانی و... حقوق بازنشستگی،وظیفه، پایان خدمت طبق مقررات استخدامی موسسه و... جزو هزینه‌هایقابل قبول مالیاتی است. این که صندوقها بتوانند به استناد اینبند حقوق و مزایای بازنشستگی و هزینه‌های بهداشتیو درمانی را از درامد مشمول مالیات فعالیتهای انتفاعیکسر کنند به دو دلیل مورد تردید است. اولاً بند <ج> و <د>بیشتر متوجه پرداختهای کارفرمایان است و نه صندوقها. ثانیاًاز صدر ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم چنین استنباط می‌شودکه فقط هزینه‌های حاصل از منابع غیرمعاف از درامد مشمول مالیاتقابل کسر است. بررسیصورتهای مالی تمام صندوقها حکایت از وجود مشکلات مالیاتیو اختلاف نظر با وزارت امور اقتصادی و دارایی درخصوص چگونگیتعلق مالیات به صندوقها دارد. به هرحال، براساس تبصره 1 ماده 2 قانون مالیاتهایمستقیم قبلی و ضوابط اجرایی آن از سال 1371 وزارت داراییاز تمام صندوقها مالیات مطالبه کرده است. قانون مالیاتهایمستقیم مصوب 27/11/1380 نیز به صراحت فعالیتهای انتفاعیرا مشمول مالیات قرار داده است. البته معافیتهای مالیاتیاین نوع فعالیتها طبیعتاً در مورد صندوقها نیز قابلاعمال است. تحلیلوضعیت جاری بررسیوضعیت حسابداری و گزارشگری صندوقها نشان می‌دهد: نخست،آنها از عنوانها و شکلهای متفاوت صورتهای مالی استفاده می‌کنند.برای مثال، عنوانهای ترازنامه و صورت خالص داراییها رابرای انعکاس وضعیت مالی به کار می‌برند. گزارش عملکرد ووضعیت بیمه‌ای در صورتهای درامد و هزینه (و تخصیصمازاد)، سود و زیان (و تخصیص اندوخته‌ها) و صورت تغییردر خالص داراییها ارائه می‌شود. یکی از صندوقهابه دلیل تعهد شرکت مادر به پرداخت مزایا فاقد حسابهای مستقلو صورتهای مالی است. دوم،رویدادهای مشابه به‌روشهای متفاوت اندازه‌گیری،طبقه‌بندی و گزارش می‌شود. برای مثال سرمایه‌گذاریهایمشابه به‌روشهای ارزش منصفانه، بهای تمامشده و ارزش ویژهاندازه‌گیری و گزارش شده است. در بعضی صندوقها اقلام ترازنامهبه جاری و درازمدت طبقه‌بندی و در بعضی دیگر اقلام بدونطبقه‌بندی ارائه شده است. تعهدات انباشته مزایا به عنوان سرمایه،ذخایر، اندوخته مشترکین، سهم صندوق، بدهی صندوق به کارکنان (سهمحق بیمه کارکنان) و وجوه بازنشستگی گزارش شده است. در یکیاز صندوقها بابت حق بیمه‌های انباشته کارکنان بهره محاسبه و بهعنوان هزینه در صورت سود و زیان گزارش شده است. حق بیمه‌ها وکمکهای دریافتی از کارفرمایان به عنوان درامد، ذخایریا سایر، طبقه‌بندی و گزارش شده است. مستمریها و کمکهاو مزایای پرداختی به هزینه، سایر یا بهحساب ذخایر منظور می‌شود. سوم،میزان افشای اطلاعات در متن صورتهای مالی و یادداشتهایتوضیحی بسیار متفاوت است. میزان افشای اطلاعات،بخصوص در مورد تعهدات مزایای انباشته (ذخایر یا اندوختهمشترکین) بسیار متفاوت است. چهارم،اطلاعات ارائه شده در بیشتر صندوقها جهت ارزیابی تواناییپرداخت تعهدات در سررسید کافی نیست. اطلاعات کافی درمورد بازنشستگان و بازماندگان مستمری‌بگیر و اعضای فعال وسطوح پرداختهای مربوط افشا نمی‌شود. برای ارزیابیتوان پرداخت تعهدات نه اطلاعات کافی در مورد ارزش روز داراییهاوجود دارد و نه میزان تعهدات به‌نحو مناسب اندازه‌گیری وگزارش می‌شود.روشهای اکچوئری که به‌طور گسترده برای ارزیابیتعهدات صندوقها بهکار میرود، در این صندوقها کمتر استفاده می‌شود.در صندوقهایی که گزارش اکچوئری تهیه می‌شود،روشهای اکچوئری و نحوه ارائه گزارش متفاوت است.
نتیجه‌گیری باتوجه به وضعیت حسابداری و گزارشگری فعلی، نوعیعدم‌تقارن اطلاعاتی4 بین مدیران اجرایی، هیئتامنا و اعضای صندوقها وجود دارد. اطلاعات ارائه شده برای ارزیابیتوانایی پرداخت تعهدات در سررسید، کافی نیست. بهدلیل مشخص نبودن لزوم تهیه و ارائه اطلاعات اکچوئری، به نظر می‌رسدتعهدات انباشته گزارش شده بسیار کمتر از تعهدات واقعی صندوقها باشد.براساس معیارهای سودمندی برای تصمیم و کاهش عدم‌تقارناطلاعات و به منظور ارائه تصویری مطلوبتر و مقایسه‌پذیر‌تراز صندوقهای بازنشستگی، ضرورت دارد استاندارد حسابداری خاصیبرای آنها تدوین شود. این مهم با توجه به پیشبینیامکان انتخاب از بین صندوقهای بازنشستگی برای کارکنان وکارفرمایان در قانون برنامه سوم اهمیت بیشتری دارد. بیشترکشورها و نیز هیئت تدوین استانداردهای بین‌المللیحسابداری، استاندارد خاص برای صندوقها تدوین کرده‌اند. تدویناستاندارد جدید باعث بهبود کیفیت صورتهای مالی ازطریق افزایش مقایسه‌پذیری و اعتمادپذیریخواهد شد. مشخص کردن معیارها و روشهای یکنواخت برایبرخورد با رویدادهای مشابه و گزارشگری مالی منجر بهارائه مطلوبتر صورتهای مالی خواهد شد. صندوقهایی که تصمیمبه انجام فعالیتهای بین‌المللی دارند، نیاز بهاستاندارد حسابداری خاص را بیشتر احساس کرده‌اند و در مصاحبه‌هایانجام شده نیز مسئولان مربوط از تدوین استاندارد برای صندوقهایبازنشستگی استقبال کرده‌اند.
منابع:
دلاورعلی، مبانی نظری و عملی پژوهش در علوم انسانی واجتماعی، تهران، انتشارات رشد، 1374، فصل هفتم
رحمانیعلی، قانونمند نمودن اندازه گیری و افشاگری در حسابداری،حسابدار، 1382، شماره 154
فبوزی،مودیلبانی و فری، مبانی بازارها و نهادهای مالی،جلد اول، ترجمه حسین عبده تبریزی، تهران، انتشارات آگاه، 1376،فصلنهم
IASC,International accounting standard no .
پانوشتها:
1-
اکچواریکه آمار بیمه، ریاضیات بیمه، محاسبات بیمه ومحاسبات احتمالی نیز ترجمه شده است،برای محاسبه ذخایرشرکت های بیمه، طراحی و ارزش گذاری طرح های مزایایبازنشستگی، تعین حق بیمه و تامین وجوح مزایا بهکار میرود. این دانش مبتنی بر آمار احتمالات می باشد.
2- سازمانبرنامه و بودجه، پروژه مطالعاتی نظام بودجه کشور (تشکیلات اداریو مالی، پیوست شماره 3 ) بازنشستگی در بخش عمومی، 1368،صفحه 4
3- روزنامههمشهری، سه شنبه 31/4/1382، صفحه 4
4-
|
| منبع:فصلنامه حسابرس |
| |
|
بیش از سه سال از انتشار استانداردهایحسابداری ایران سپری شده است. استانداردهای حسابداریایران را می‌توان با بهره‌گیری از تجربه هایگذشته و درک درست نیازهای آینده ارتقا بخشید. در اینراستا، مجله حسابرس بابرگزاری میزگرد و گفتگوهایی که یکمورد از آنها در زیر از نظرتان می گذرد، شما را با نقطه‌نظرهایصاحبنظران رشته حسابداری آشنا می سازد.در گفتگوی حاضر، آقایدکتر خوش طینت، پژوهشگر حسابداری به سئوالهای مطرح شده،پاسخ گفته اند.
حسابرس از این‌کهدعوت حسابرس را پذیرفتید و با وجود تنگی وقت در اینگفتگو شرکت کردید سپاسگزاریم. در مقدمه گفتگو بفرماییدانتشار وبه‌کارگیری استانداردهای حسابداری در ایرانچه آثاری دربرداشته است؟
خوش‌طینت براساسالگوهای توسعه حسابداری در سطح جهان، چهار نوع نگرش نسبت به جایگاهحسابداری در کشورها وجود دارد. الگوی اقتصاد کلان، الگویاقتصاد خرد، رویکرد نظام مستقل و رویکرد حسابداری متحدالشکل. هرچند کشور ما از لحاظ قوانین و مقررات شباهت زیادی به کشورهاییمثل فرانسه و بلژیک دارد، ولی نظام آموزشی حسابداریماناز کشورهایی مانند ایالات متحد و انگلستان اقتباس شده است. لذانمی‌توان نظام حسابداری کشور را از نوع رویکرد حسابداریمتحدالشکل مثل کشور فرانسه دانست. کشور ما با حدود نیم قرن سابقه تدریسحسابداری در مراکز آموزشی و دانشگاهی به سمت رویکردنظام مستقل قدم برداشته است. طبق این دیدگاه، حسابداری رشتهعلمی مستقلی محسوب می‌شود و مفاهیم و روشهایمربوط به خود را از طریق تجربه وعمل به دست می‌آورد. حسابداریخدمت موثری برای تجارت فراهم می‌آورد. طبق این دیدگاهمفاهیم و روشهای خاص حسابداری می‌باید از طریقانجام تحقیقات لازم و متناسب با شرایط فرهنگی، سطح توسعهاقتصادی، ابعاد سیاسی و اقتصادی، تورم، مالیات،نظام حقوقی و منابع مالی تدوین شود و استانداردگذاریبرای آن عملی گردد. بنابراینوجود و نقش استانداردهای حسابداری در کشورهایی که از رویکردنظام مستقل پیروی می‌کنند بسیار حیاتی است.نبود استانداردها تا قبل از سال 1378 بسیار محسوس بود و خلا‌ئی بزرگمحسوب می‌شد که شکر خداوند به استناد مصوبه مجلس شورای اسلا‌میو همت هیئت تدوین استانداردها، این آرزوی اهل حرفهحسابداری جامه‡عمل پوشید. کوچکترین امتیاز وجوداستانداردهای حسابداری ایجاد الگو برای حسابداران،موسسات و حسابرسان است تا از اعمال سلیقه‌های متفاوت جلوگیری کندو نوعی مقایسه‌پذیری را به‌منظور تصمیمگیریبرای استفاده‌کنندگان فراهم آورد. بنابراین فکر نمی‌کنم هیچکساصولاً با ضرورت وجود استانداردهای حسابداری مخالفتی داشتهباشد.
حسابرس کاستیهایاستانداردهای حسابداری ایران را در چه می‌بینید؟
خوش‌طینت قبلا‌ًعرض کردم کلیه کشورهایی که از رویکرد نظام مستقل پیرویمی‌کنند، حسابداری را در خدمت تجارت می‌بینند و برایفائق شدن بر پیچیدگیهای دنیای واقعیو ابهامات همیشگی روش آزمون و خطا، تنها راهی است که می‌توانبه کمک آن با تغییرات مستمر در محیط تجاری، مواجه شد. تجارت،مفاهیم و روشهای مربوط به خود را از طریق تجربه و عمل به‌دستمی‌آورد. پس حسابداری خدمتی است که مفاهیم و اصول خودرا از چرخه تجاری که در خدمت آن است می‌گیرد، نه از یکرشته علمی مانند اقتصاد. بنابراین حسابداری در این رویکردبه رشته علمی مستقلی تبدیل شده که توسعه آن براساس مبنایغیررسمی، از طریق قضاوت، آزمون و خطا انجام می‌شود. پسانجام تحقیقات زیربنایی و تکمیلی درحسابداری، علاوه بر آنکه باید به‌طور مداوم صورت گیرد، لا‌زمهتدوین استانداردها شمرده می‌شود تا براساس نتایج به‌دستآمده، به استانداردگذاری ملی به معنای واقعی و مناسب بارفع نیازهای اجتماعی براساس عوامل موثر در توسعه حسابداری،دست یابیم. باید دانست که بزرگترین خلا‌ء و کاستیدر استانداردهای حسابداری ایران متکی نبودن آنها به تحقیقاتپیش‌نیاز بوده است و به خاطر فراهم نبودن سازوکارهای لازم، هیئتتدوین استانداردها برای شروع و اینکه بههرحال کار از جاییآغاز شده باشد ناگزیر به برگرداندن استانداردهای بین‌المللیشد و آن را الگو قرار داد. یکی از ایرادهایی کهبرخی به استانداردها وارد می‌کنند ناهمخوانی کامل آنها با نیازهایملی و اجتماعی و فرهنگی ماست، که این نقیصه باانجام تحقیقات میدانی می‌توانست و می‌تواند مرتفعشود.
حسابرس برایارتقای توان و اثربخشی کمیته تدوین استانداردهایحسابداری ایران چه پیشنهادی دارید؟
خوش‌طینت قبلاز پاسخ به این سئوال به یک نکته دیگر باید اشاره کنم. درزمانی که مجلس شورای اسلا‌می مسئولیت تدویناستانداردهای حسابداری ملی را به سازمان حسابرسی که بحقاز لحاظ خدمت‌رسانی حرفه‌ای و چاپ و انتشارات علمی در زمینه‌هایحسابداری و حسابرسی نقش عمده‌ای داشته و بزرگتریناجتماع از متخصصان حسابداری را در اختیار دارد، واگذار کرد، جامعهحسابداران رسمی شکل نیافته بود ولی اکنون که این جامعهبه عنوان ارگانی رسمی در حرفه حسابداری نقش اساسی را درکشور به عهده دارد و اعضای سازمان حسابرسی هم خود عضو جامعه حسابدارانرسمی شمرده می‌شوند و سازمان حسابرسی هم به عنوان یکیاز موسسات حسابرسی در کنار سایر موسسات در کشور انجام وظیفه می‌کند،احساس می‌کنم باید شرایط را به‌گونه‌ای تغییرداد و سازوکارهای لازم را به‌گونه‌ای فراهم کرد که ادامه مسئولیتاستانداردگذاری حسابداری و حسابرسی به جامعه حسابداران رسمیانتقال یابد. این تغییر مسئولیتها هیچ ضعفیبه حساب نمی‌آید و در برخی کشورها هم بر اثر مرور زمان تغییرمسئولیت و تغییر شکل در این رسالت دیده شده است. همان‌گونهکه قبلاً اشاره کردم از جمله شرایط لازم برای افزایش اثربخشیکمیته تدوین استانداردها، انجام تحقیقات پیش‌نیازبرای هر استاندارد است.
حسابرس بهنظر شما مدیران شرکتها در به‌کارگیری استانداردهایحسابداری ایران با چه مشکلاتی روبه‌رویند؟ به نظر شماچگونه می‌توان این مشکلات را کاهش داد؟
خوش‌طینت فکرمی‌کنم مدیران شرکتها در اجرای استاندارد حسابداری بادو مشکل اساسی مواجه هستند. یکی نبود دستورعمل و راهنمایبه‌کارگیری استانداردهاست؛ یعنی همان چیزیکه مثلاً در ایالات متحد به‌صورت < >GAAPGuide منتشرمی‌شود. باید بپذیریم که مدیران اجراییو حسابداران که در حرفه مشغول به کار می‌شوند به‌تدریج از آموزشکناره‌گرفته‌اند و بعضاً آن آمادگی لازم را برای تجزیه و تحلیلو هضم مفاد استانداردها ندارند و عده کثیری هم معتقدند که متناستانداردها مثلاً ثقیل است. بنابراین باید پذیرفت کهبرای اجرا، به انتشار راهنمای به‌کارگیری استانداردها نیازداریم.و اینکار حتماً باید متولی حقوقی (شخصیت حقوقی)داشته باشد زیرا حل این مسئله از ناحیه اشخاص حقیقیشاید نتواند جامعیت و کاملیت لازم را داشته باشد، بلکه از طریقارگانی مانند هیئت تدوین استانداردها، گروههای کارشناسیآنها یا حتی جامعه حسابداران رسمی به صورت مستمر می‌توانبه این کار همت گماشت. مسئلهدوم در این راستا ، این است که در اکثر کشورها الزامات استانداردهایگزارشگری مالی براساس اندازه(Size فکرمی‌کنم این عمل و انتشار راهنمای به‌کارگیریبتواند از مشکلات مدیران اجرایی شرکتها بکاهد.
حسابرس چهروشی را برای افزایش مشارکت حسابداران در فرایندنظرخواهی پیرامون متنهای استانداردهای حسابداری،مناسب می‌بینید؟
خوش‌طینت فکرمی‌کنم غیرمستقیم به این سئوال پاسخ داده باشم. یکیاز عوامل مشارکت نکردن حسابداران در فرایند نظرخواهی، این استکه افراد چون استانداردگذاری را از وظایف سازمان حسابرسی می‌دانند،بنابراین، خود را ملزم به مشارکت در این فرایند نمی‌دانندهر چند که اینکار بسیار خطرناکی است زیرا بالا‌خرهاستانداردها در کشور وجود دارند و باید وجود داشته باشند و بایدآنها را در عمل به‌کارگیریم. پس افراد نباید نسبت به اینمهم احساس بیتفاوتی بکنند چون امر تدوین استاندارد امریشخصی نیست و یکی از عواملی که موجب کامل بودنآنها شده و از نقصهای احتمالی می‌کاهد اعمال نظرات اکثریتاهل حرفه است. حسابداری علمی انسانی است که در قالب الگوهایتفکر سیاسی، اقتصادی و فرهنگی شکل می‌گیردو صرفاً برای رفع نیازهای اجتماعی است و استفاده ازنظرات طیف زیادی از افراد ذیصلا‌ح موجب دقت در امر تدوینمی‌شود. مسئلهدوم این است که با توجه به مشغله‌های موجود و گرفتاریهایافراد، شاید بسیاری از مردم فرصت اینکار را پیدانکنند. قطعاً مقوله نظرخواهی و ارائه نظر نیاز به مطالعه دارد و این‌کارمستلزم صرف وقت طولانی است و اختصاص وقت برای این امر، هزینهدربردارد. لذا اگر توقع داریم که صاحبنظران به این امر توجه نشان‌دهندشاید یکی از راه‌حلها این باشد که هزینه آن‌راتقبل کنیم.
|
| منبع:فصلنامه حسابرس |
| استانداردهایحسابداری ایران: نگاهی به آینده |
| گفتگو با: عبدالرضا تالا‌نه |
|
بیش از سه سال از انتشار استانداردهایحسابداری ایران سپری شده است. استانداردهای حسابداری ایران را می‌توان با بهره‌گیریاز تجربه های گذشته و درک درست نیازهای آینده ارتقا بخشید. در این راستا، مجلهحسابرس بابرگزاری میزگرد و گفتگوهایی که یک مورد از آنها در زیر از نظرتان میگذرد، شما را با نقطه‌نظرهای صاحبنظران رشته حسابداریآشنا می سازد.در گفتگوی غیرحضوری حاضر، آقای تالا‌نه، پژوهشگر حسابداری به سئوالهایی که محور گفتگودر میزگرداین شماره بوده، پاسخ گفته اند.
حسابرس از اینکه دعوتما را پذیرفتید سپاسگزارم.گفتگو را با سئوالی پیرامون گزارشگری مالی آغاز می‌کنم.گزارشگری مالی در کشور ما چه اهمیتی دارد؟
تالا‌نه به‌طورکلیگزارشدهی مالی به فرایندی گفته شده که اطلاعات مورد نیاز تصمیمگیران برون‌سازمانیرا فراهم می‌کند. از گزارشدهی مالی به طور سنتی به عنوان ابزاری برای پاسخگوییمالی استفاده شده است. با گذشت زمان و تغییر محیط اقتصادی و ساختار مالکیتواحدهای اقتصادی، گزارشدهی مالی برای ارزیابی نقش مباشرتی مدیران در اداره امورواحدهای تجاری، که از سوی مالک به آنها سپرده می‌شد، نیز به کار برده شده است.در حال حاضر نیز از مفهومی با عنوان گزارشدهی مالی با مقاصد عمومی برای تامین نیازهایاطلا‌عاتی تصمیمگیران برون‌سازمانی، که در مرکز ثقل آن سرمایه‌گذاران واعتباردهندگان قرار دارند، استفاده می‌شود. تفاوت این سه نوع گزارشدهی در ایناست که محور اولی صرفاً پاسخگویی است، دومی به پاسخگویی گرایش دارد، و سومیعمدتاً معطوف به تصمیمگیری است. محیطی که واحدهایاقتصادی ایرانی در آن فعالیت دارند در حال گذار است. علاوه بر این به دلیلعوامل فرهنگی تاثیرگذار بر تشکیل سرمایه در ایران، الگوی غالبی از منظر ساختارمالکیت را نمی‌توان بر جمیع واحدهای اقتصادی حاکم دانست. بنابراین با توجه بهشرایط اقتصادی و ساختار مالکیت واحدهای اقتصادی ایران، یک مفهوم یا شکل معینیاز گزارشدهی مالی را نمی‌توان ثابت و غالب فرض کرد. با این توضیحاتدر پاسخ به سئوال باید بگویم، در قسمتهای زیادی از بخش دولتی فقط مفهوم سنتیگزارشدهی مالی می‌تواند نقش و کارکرد داشته باشد. اما در قسمتهای زیادی از بخشخصوصی (برای مثال شرکتهای سهامی خاص) هیچیک از سه نوع گزارشدهی مالی پیشگفته نمی‌تواندنقش خیلی مهمی داشته باشد. در حوزه شرکتهای بورسی، که ترکیبی از مالکیتهای مختلفرا در خود جای می‌دهد، نوع سوم گزارشدهی مالی می‌تواند نقش داشته باشد یا دست کممی‌توان فرض کرد که نقش بااهمیتی دارد. این که می‌گویم می‌توان فرض کرد، به اینعلت است که گزارشدهی مالی که در حال حاضر در امریکا و اروپا مرسوم است از یکاشکال اساسی رنج می‌برد که رفع آن محتاج بازنگری اساسی در مدل رایج گزارشدهی مالیاست.اشکال در این است که مدل گزارشدهی مالی سنتی که برای مالک پدید آمده بود رابرای حوزه شرکتهای بورسی به کار بردند که در این حوزه، مالکان دائما در حال تغییرهستند.یعنی در حوزه شرکتهای بورسی معامله‌گران اوراق بهادار متقاضی اطلا‌عاتهستند و گزارشهای مالی سنتی نمی تواند نیاز اطلاعاتی آنان را برآورده نماید.
حسابرس برای مثال بازارسرمایه تا چه اندازه نسبت به گزارشگری مالی حساسیت دارد؟
تالا‌نه بازار سرمایه بامفهوم کلی آن به دو بازار متشکل و آزاد تفکیک می‌شود. بازار بورس تهران و بازاراعتبار بانکی دوگونه از بازارهای متشکل هستند. فرصتهای خصوصی تامین سرمایه یابازار آزاد هم بخش غیررسمی بازار سرمایه محسوب می‌شود. طرح این سئوال که"بازار سرمایه تا چه اندازه نسبت به گزارشدهی مالی حساسیت دارد" برایبازار آزاد یا غیررسمی سرمایه منتفی است. در بازار آزاد سرمایه، هیچیک از سهگزارشدهی مالی پیشگفته کاربرد ندارد. آنجا شکل خاصی از گزارشهای حسابداری، کهمبتنی بر فرایند چانه‌زنی خصوصی است، کاربرد خواهد داشت. اما در مورد بازارمتشکل سرمایه، بسته به این که بورس مد نظر باشد یا شبکه بانکی، درجه حساسیتمتفاوت است. بخش بانکی به گزارشدهی مالی با مفهوم دوم و سوم آن حساس نخواهد بود.اما این به این معنی نیست که گزارشهای حسابداری یک واحد تجاری در تبیین روابط بینسرمایه‌ده و سرمایه‌گیر در این بخش از بازار بی‌فایده است. در حوزه شرکتهایبورسی فرض می‌شود که گزارشدهی مالی مفید است و منطقاً بورس باید به آن حساسباشد. لیکن این فقط یک فرض است و پذیرش یا رد آن منوط به انجام تحقیق است. دربورس امریکا برخی تحقیقات نشان داده‌اند که مشارکت اطلاعات حسابداری در تصحیح قیمتهایبازار خیلی کم است و بازار به اطلاعات منتشره در گزارشهای مالی حساس نیست. بهنظر من در بورس تهران هم اینگونه است، اگر چه بورس تهران تا رسیدن به کارایی درحد بورسهای امریکا راه زیادی دارد.
حسابرس استانداردهایحسابداری ایران چه نقشی در توسعه گزارشگری مالی داشته است؟
تالا‌نه برای پاسخ به اینسئوال چند نکته را لازم می‌دانم ذکر کنم: اول، از آنجا کهمجموعه منتشره از سوی سازمان حسابرسی ترجمه‌ای از استانداردهای بین‌المللی است،نمی‌توان مدعی شد که این مجموعه استانداردهای حسابداری ایران است. بلکه فقط می‌توانیمادعا کنیم که ایران در حوزه حسابداری تابع استانداردهای بین‌المللی است. دوم، استانداردهایحسابداری ایران اصطلا‌حی است که بعد از تشکیل سازمان حسابرسی رایج شد. در این کهبرخی از محصولات سازمان حسابرسی (مثل نشریه 160) را بتوان استاندارد حسابدارینامید تردید دارم. زیرا سازمان با هدف دیگری تشکیل شده که پیش از این دلایل آنرا در نوشته‌های دیگر ارائه کرده‌ام. سوم، مجموعه‌ایکه سازمان حسابرسی منتشر کرده محدود به صورتهای مالی است و بنابراین توسعه محسوسیدر گزارشدهی مالی ایجاد نشده است. در حوزه صورتهای مالی هم فقط یک یا چند اصطلا‌ححذف و چیز دیگری جایگزین آن شد نه بیشتر. به نظر من، اگرراه را اشتباه نمی‌رفتند و به مفاهیم گزارشدهی مالی مناسب برای بخش دولتی توجهکافی می‌شد، این مجموعه به اصطلاح استانداردها می‌توانست به تقویت خطوط و روابطپاسخگویی مالی بین دولت و مردم منتهی شود و گزارشدهی مالی بخش دولتی، با مفهوممتکی بر پاسخگویی، را توسعه دهد و سازمان نیز مدعی شود که به حسابداری و حسابرسیبخش دولتی و عمومی سروسامان داده است. در حال حاضر نه‌تنها این نتیجه حاصل نشده،بلکه مجموعه کارهای سازمان در این زمینه که با نام استانداردهای حسابداری از آن یادمی‌شود، باعث تخریب گزارشدهی مالی و خلط مفاهیم آن شده است. بنابراین حاصل تلا‌شسازمان در زمینه تدوین استانداردها هیچ کمکی به گزارشدهی مالی برای بازار بورس وبرای بخش خصوصی هم نکرده است.
حسابرس به نظر شما مهمتریننقاط قوت و ضعف استانداردهای حسابداری ایران کدامند؟
تالا‌نه استانداردهای بین‌المللیرا مطالعه کرده‌ام، در مجموع نقاط ضعف کمی دارد. اما از آنجا که سازمان حسابرسیاین مجموعه را ترجمه کرده، منطقاً اشکالاتی به لحاظ فرایند ترجمه و نبود اصطلا‌حاتفارسی مناسب وارد کار شده و این امر از خوانایی آن کاسته است. علاوه براین، دستکاریهاییکه در متنها انجام شده، تا مجموعه کار به قولی ایرانیزه شود، محتوای کار را بیشاز پیش تخریب کرده است. علاوه بر اینها، چند ایراد اساسی دیگر هم در مجموعه کاروجود دارد: اول، چارچوب مفهومی تهیه شده سردرگم است و هنوز به درک گزارشدهی مالینرسیده است. بنابراین در کوششهای بعدی هم راه گم شده است. دوم، به حوزه عمل وکاربست آن توجه نشده است و همین بی‌توجهی باعث گم شدن مفهوم استفاده‌کننده و نوعاستفاده شده است. وقتی استفاده‌کننده گم شود مفاهیم گزارشدهی مالی خلط می‌شود، یعنیاوضاعی که در حال حاضر پیش آمده است.
حسابرس چه نظراتی برایبهبود ساختار مرجع تدوین استانداردهای حسابداری ایران دارید؟
تالا‌نه ما در ایران هنوزمرجع قانونی و رسمی برای استانداردگذاری نداریم. به بیان دقیقتر، محتاج قانونیجدید و بدون ابهام هستیم که به صراحت مسئولیت استانداردگذاری را برعهده نهادیمستقل گذارد و راه را بر تفسیرهای نادرست ببندد. سپس آن نهاد مستقل باید برایفرایند انجام کار خود برنامه‌ای منطقی تدوین نماید. مرجع قانونیاستانداردگذاری هر که باشد باید ساختار تشکیلا‌تی، نحوه مشارکتِ بازیگران عرصه استانداردگذاری، و فرایند کار خود را برای مردم و علا‌قه‌مندان و محققان بهروشنی تشریح و منتشر کند. آماری از بودجه و هزینه‌های واقعی، ترتیب تشکیل جلسات،تنظیم صورتجلسات، ثبت مباحثات انجام شده، و آرای موافق و مخالف در فرایند کاررا در دسترس علا‌قه‌مندان یا محققان قرار دهد.
حسابرس الگوی‌پیشنهادی‌شمابرای‌تدویناستانداردهای حسابداری ایران چیست ؟
تالا‌نه مجموعه کنونی تقریباًترجمه همان استانداردهای بین‌المللی با کمی دستکاری است. بنابراین مقایسه آن بااستانداردهای بین‌المللی بی‌معنی است. در حال حاضر غیر از استانداردهای بین‌المللی،دو الگوی دیگر یکی الگوی کشور انگلستان و دیگری الگوی کشور امریکا در سطح دنیا مطرحاست. اما هیچکدام از این الگوها برای کشور ما مناسب نیست. دست‌درکاران ایرانی بهیک نکته اساسی توجه نکرده‌اند که اگر این نکته روشن شود تقریباً مشکل حل می‌شود.این سه الگویی که به آن اشاره شد برای محیطهای اقتصادی که ویژگیهای همان کشورهارا دارند مناسب است. بنابراین هیچیک از این الگوها را نمی‌شود به ایران تسری دادو تجویز کرد. اگر به دقت به مختصات سه الگو توجه کنید، درمی‌یابید که این سهالگو در مفاهیم گزارشدهی مالی فرق زیادی با هم ندارند و لذا این تصور که اگرالگوی امریکا استفاده می‌شد بهتر بود نادرست است. دقت فرمایید منظور من این نیستکه باید الگوی چهارمی مختص ایران داشت.هر یک از این سه الگو می تواند مناسب باشداما به این شرط که حوزه کاری آنها را به حوزه شرکتهای بورسی محدود و به مفاهیمبنیادی گزارشدهی مالی توجه کنیم.حوزه دولتی و خصوصی را نمی توان با حوزه بورس یکیدانست.
حسابرس استانداردهایحسابداری ایران از بدو انتشار تاکنون تغییر مهمی نداشته است. شما چه سازوکاری رابرای تجدید نظر در استانداردها مناسب می‌دانید؟
تالا‌نه ماجرایاستانداردگذاری در ایران وقتی شروع شد نطفه‌اش اشتباه بسته شد و از همان ابتداراه گم شد. بنابراین تجدید نظر کردن در این استانداردها بی‌فایده است، و هر چهدر راه اصلاح اجزای کار هزینه کنید بی‌نتیجه خواهد بود. از نظر من اگر ایرادیدر متنها باشد خیلی مهم نیست. ایراد مهمِ کار در جای دیگری است. سناریویی که دست‌درکاراناستانداردگذاری ایران در ذهن خود داشتند و براساس آن این اقدامات را تاکنونانجام داده‌اند ناقص بوده و یک حلقه مفقوده دارد. تا این حلقه مفقوده پیدا نشودتجدید نظر در متنها چیزی را حل نمی‌کند.سه الگوی گزارشدهی رایج در دنیا برایاقتصاد پایه اوراق1 است.بنابراین استفاده از مدل استانداردهای بین المللی برایتمام اقتصاد ایران نادرست است و باید حوزه آن را به شرکتهای بورسی محدود کرد.
حسابرس الگوی مورد نظرشما به عنوان یکی از منتقدین نقش بخش دولتی در انتظام حرفه حسابداری و اصول وضوابط حسابداری و حسابرسی چیست؟
تالا‌نه من منتقد بخشدولتی برای استانداردگذاری نیستم. شاید علت این برداشت نوشته‌های قبلی من باشد.آنجا صرفاً خواستم به این نکته اشاره کنم که سازمان حسابرسی برای کار دیگری تشکیلشد نه استانداردگذاری. تدوین استانداردهای حسابداری را می‌توان به بخش دولتی یابخش خصوصی سپرد. شک نداشته باشید که شروع استانداردگذاری باید با مجوز قانونباشد. قانونگذار که مجوز صادر کند نهاد استانداردگذار متولد می‌شود و به همین دلیلمی‌توان به آن نسبت دولتی داد. بعد از تولد این نهاد است که باید پرسید اگر خودشکار را ادامه دهد بهتر است یا آن را به بخش خصوصی واگذارد بهتر خواهد بود. اگرخودش ادامه داد می‌گوییم بخش دولتی انجام می‌دهد. اگر به بخش خصوصی واگذار کرد می‌گوییمبخش خصوصی انجام می‌دهد. تحویل دادن نوزاد به بخش خصوصی یا نگهداشتن آن نزد بخشدولتی هر یک مزایا و معایب خاص خود را دارد که از نظر من خیلی مهم نیست. اما یکنکته را دقت کنید نوزاد استانداردگذار در بخش خصوصی متولد نمی‌شود. بعد از تولدنهاد استانداردگذار، بخش خصوصی می‌تواند آن را تحویل بگیرد.
پانوشت:
1-
|
| منبع:فصلنامه حسابرس |
| میزگرداستانداردهای حسابداری |
|
سازمانحسابرسی، مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در ایران، درسال 1371 کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری را مامور تدوین استانداردهای حسابداریایران کرد. این کمیته در سال 1373 پیشنویس 9 بیانیه رهنمود حسابداری و چارچوب تهیهو ارائه صورتهای مالی (نشریه شماره 96) را منتشر کرد. در ادامه کار، پیشنویس 5 بیانیهرهنمود حسابداری دیگر (نشریه شماره 106) در سال 1375 برای نظرخواهی منتشر شد.مجموعه رهنمودهای حسابداری از اول سال 1378 برای مدت دو سال لازم‌الاجرا شد. کمیتهتدوین رهنمودهای حسابداری که به کمیته تدوین استانداردهای حسابداری تغییرنامداده بود اولین مجموعه استانداردهای حسابداری ایران (از شماره 1 تا 22) را تدوینو پس از تصویب مجمع عمومی سازمان حسابرسی منتشر کرد. این استانداردها برایصورتهای مالی که شروع دوره‌های مالی آنها از اول سال 1380 و بعد از آن است، لازم‌الاجراشد. کمیته تدوین استانداردهای حسابداری با ادامه کار خود 3 استاندارد حسابداری دیگر(از شماره 23 تا 25) را پس از تصویب منتشر ساخت که این استانداردها برای صورتهایمالی که شروع دوره مالی آنها از 1/1/81 و بعد از آن است لازم‌الاجراست. اکنون بیشاز 3 سال از انتشار اولین مجموعه استانداردهای حسابداری ایران سپری شده و زمینهبرای جمعبندی تجربه‌های حاصل از اجرای استانداردها فراهم آمده است تا از این طریقنکات قوت فرایند تدوین استانداردهای حسابداری تقویت و نقاط ضعف و کاستیهای آنپوشش داده شود. نشریهحسابرس به عنوان گام آغازین، با دعوت از صاحبنظران، میزگردی پیرامون استانداردهایحسابداری ایران تشکیل داد تا ضمن ارج گذاشتن بر این تلاش ملی، راه را بر نقد وبررسی نظام تدوین استانداردهای حسابداری ایران بگشاید. اعضایشرکت‌کننده در میزگرد عبارت بودند از: دکتر ایرج اکبریه مشاور وزیر صنایع و معادن و مدرس دانشگاه خسرو پورمعمار عضو شورای‌عالی جامعه حسابداران رسمی ایران و مدیرعامل شرکتکارگزاری پارس نمودگر دکترایرجنوروش دانشیار و مدیرگروه حسابداری دانشگاه تهران، عضو جامعه حسابداران رسمی ایران،سردبیر مجله بررسیهای حسابداری و حسابرسی ِدکترموسیبزرگ‌اصل عضو کمیته تدوین استانداردهای حسابداری ایران
حسابرس حضور شما را در اینمیزگرد خوشامد می گویم.اولین سئوال را با پرسشی پیرامون همگرایی استانداردهایحسابداری ایران با استانداردهای بین المللی حسابداری آغاز می کنم.
دکتراکبریه از نشریه حسابرستشکر می‌کنم که فرصت این گفتگو را فراهم کرد تا بتوانیم پیرامون موضوع مهماستانداردهای حسابداری تبادل نظر کنیم. این سئوال مطرحاست که آیا در تدوین استانداردهای حسابداری ایران ضرورتی برای همگرایی بااستانداردهای بین‌المللی حسابداری وجود دارد؟ در مقدمه باید اشاره کنم که قبل ازانقلاب متاسفانه کاری در زمینه ایجاد استانداردهای حسابداری ایران انجام نشدهبود و اولین کوششها با تشکیل موسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه وایجاد مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی و ترجمه استانداردهای بین‌المللیحسابداری به‌وسیله این مرکز آغاز شد و مبانی لازم در اختیار حرفه قرار گرفت وبعد هم با تشکیل سازمان حسابرسی این وظیفه مهم به سازمان واگذار شد و الحق همسازمان نیروی کارشناسی خوبی را جمع‌آوری کرد و با یک برخورد صحیح وارد موضوع شدو ابتدا رهنمودهای حسابداری را برای اجرای آزمایشی و پس از دوسال استانداردهایحسابداری را به حرفه ارائه کرد. اطلاعات حسابداریمبانی بسیاری از تصمیمگیریهای درست اقتصادی است و سرمایه‌گذاران و مدیران نیازمنداطلاعات حسابداری برای استفاده درست از منابع اقتصادی‌اند ولی متاسفانه در کشورما هنوز از اطلاعات حسابداری استفاده مناسب صورت نمی‌گیرد و در موارد متعددی تصمیمگیرندگاناقتصادی بدون اطلاعات و تحلیل و بررسی تصمیمگیری می‌کنند و به همین دلیل در بعضیموارد با مشکلات مهمی روبه‌رو هستیم. از طرفی چون در کشور ما حدود 70درصد ازاقتصاد در دست دولت است عمده‌ترین استفاده‌کننده اطلاعات حسابداری بخش دولتی استو بخش خصوصی تنها در صنایع کوچک فعال است که آنهم اغلب به نوعی تحت پوشش و حمایتدولت است. سازمان حسابرسی با تدوین استانداردهای حسابداری زمینه مناسبی برای تهیهو ارائه اطلاعات سودمند حسابداری فراهم آورد و با توجه به اینکه حسابرس شرکتهایدولتی نیز بود در عمل استفاده از استانداردها را اشاعه داد. شواهد نشان می‌دهدکه استفاده از استانداردهای حسابداری به‌نحو مناسبی اشاعه پیدا کرده و آمار واطلاعات مربوط به گزارشهای حسابرسی نشان می‌دهد که مطلوبیت ارائه صورتهای مالیبالا رفته است. با وجود این، هنوز مدیران، آن‌طور که باید و شاید با نقش و اهمیتاطلاعات حسابداری و چگونگی استفاده از آنها آشنایی کافی ندارند. یعنی هنوز حرفهحسابداری در بین مدیران کشور جایگاه بایستهِ خود را پیدا نکرده است و با اینکهدر چند سال اخیر در زمینه توسعه دانش مدیریت در کشور خیلی کار شده است، اعضایمجامع عمومی و هیئت مدیره شرکتها هنوز با نقش اطلاعات حسابداری و وظیفه خود درارتباط با تهیه و ارائه اطلاعات و یا چگونگی استفاده از اطلاعات بخوبی آشنا نیستندو جا دارد که روی این موضوع کار بشود. بعد از این مقدمهبه این واقعیت مهم اشاره کنم که کشور ما باید به اقتصاد جهانی بپیوندد. تغییراتچند سال اخیر در قوانین مهمی نظیر قانون مالیاتها، قانون حمایت از سرمایه‌گذاریو قانون تجارت که مراحل آن در دست انجام است، نشان می‌دهد که مسیر در حال طی شدناست و حل مسائل مهمی چون اشتغال، لزوماً نیازمند سرمایه‌گذاری خارجی است ومتقابلاً کشور ما نیز برای استفاده از مزیتهایی که دارد در کشورهای دیگر سرمایه‌گذاریمی‌کند. اگر عرصه فعالیت اقتصادی کشور ما به بیرون مرزها کشیده شود باید بااستانداردهای بین‌المللی حسابداری همگرا شویم. من شخصاً اعتقاد دارم باید ازاستانداردهای بین‌المللی حسابداری استفاده کنیم و خوشبختانه مرجع قانونی تصمیمگیردر رابطه با استانداردهای حسابداری ایران نیز به این مهم وقوف داشته و اینکاررا کرده است. منتهی در بعضی از موارد نیاز است که شرایط کشور خودمان را در نظربگیریم. شرایط اقتصادی کشور، الزامات قانونی، کوچک بودن بخش خصوصی، و دیدگاههایاقتصادی مدیران کشور ایجاب می‌کند استانداردهای حسابداری ایران با گرایش به شرایطملی تدوین شود و استانداردهای بین‌المللی در موارد مختلفی متناسب شرایط اقتصادیکشور ما نیست و لازم است در بعضی جاها تغییرات لازم را بدهیم و استانداردهای خاصکشور خودمان را تهیه کنیم. اگر در آینده شرایط اقتصادی تغییر کرد ما هم خواهیمتوانست استانداردهای حسابداری را تغییر دهیم و گرایش آنها را با استانداردهای بین‌المللیبیشتر کنیم. بنابراین من اصلرا بر این می‌گذارم که استانداردهای بین‌المللی حسابداری را مبنا قرار دهیم و دربعضی موارد متناسب با نیازهای کشور برای مثال در زمینه بانکداری، استانداردهایحسابداری خاص تهیه کنیم.
دکتر نوروش برای اینکه بتوانیمدر بازارهای سرمایه مشارکت جهانی داشته باشیم باید استانداردهای بین‌المللیحسابداری را بپذیریم و استانداردهای حسابداری ایران را کاملاً مطابق با آن تدوینکنیم. اما ابتدا باید ببینیم هدف استانداردهای حسابداری چیست؟ اعمال الزاماتاستانداردهای حسابداری باید منجر به ارائه صورتهای مالی “به‌نحو مطلوب” شود.“ارائه مطلوب” جان کلام استانداردهای حسابداری است و اگر این هدف نباشداستانداردهای حسابداری معنی ندارد. در استاندارد شماره 1 ایران نیز به همینمسئله اشاره شده است. در بیانیه مفاهیم نظری هم به این موضوع مرتباً اشاره شدهاست. در استاندارد شماره 1 بین‌المللی، این موضوع محور استانداردهاست. حالا بایدببینیم اگر می‌خواهیم متناسب با نیازهای کشور تعدیلهایی در این استانداردها ایجادبکنیم چگونه برخورد کنیم که استانداردهای حسابداری ایران همگرایی خود با استانداردهایبین‌المللی را از دست ندهند. در ارتباط با تدویناستانداردهای حسابداری ایران، کوششهای زیادی در چندین سال و با مشارکت گروههای زیادیاز کارشناسان صورت گرفته که کاری دشوار بوده و درخور تقدیر است. اما در ارتباطبا بحث ما، باید بگویم استانداردهای حسابداری ایران با استانداردهای بین‌المللیتفاوتهایی دارد که دستیابی به هدف استانداردهای بین‌المللی را دشوار می‌سازد.برای مثال در استاندارد شماره 8 “موجودی مواد و کالا” روش “اولین صادره از آخرینوارده” را بدون هیچگونه ضرورت حذف کرده‌ایم. در کشور ما که تورم یک واقعیتاقتصادی است چه توجیهی دارد که ارزشیابی موجودی کالا به روش “اولین صادره از آخرینوارده” را کنار بگذاریم. شاید علت آن مستقل نبودن کمیته تدوین استانداردها ووابسته بودن آن به دولت است و این نوع تغییرات نسبت به استانداردهای بین‌المللیرا بدون توجه به شرایط اقتصاد تورمی کشور و در جهت خواسته‌های مالیاتی دولتانجام می‌دهد. خارج از بحث اقتصاد کلان قضیه، تازه اینهم به نفع دولت نیست زیراتکنولوژی پیشرفته و چرخه عمر کوتاه بسیاری از محصولات مثل کامپیوتر، لوازم صوتیتصویری و عکاسی و خانگی امروزه باعث شده اگر آنها را با فایفو( سه نظریه دررابطه با تدوین استانداردها وجود دارد؛ یکی اینکه استانداردهای بین‌المللیحسابداری (یا استانداردهای یکی از کشورهای پیشرفته در زمینه حسابداری) را دربستبپذیریم. دیگر اینکه این استانداردها را مبنا قرار دهیم و تغییرات لازم را درآنها اعمال کنیم و سرانجام اینکه مطابق با نیازهای ملی و بدون در نظر گرفتناستانداردهای وارداتی، استاندارد حسابداری بومی خود را تدوین کنیم. حالت سوم بهدلیل محدود بودن محققین صاحبنظر و سایر افراد واجد شرایط، دولتی بودن کمیته تدویناستانداردها، ناپایداری سیاستهای اقتصادی، محدودیت بودجه تحقیقات و سایر محدودیتهابرای کشور ما امکانپذیر نیست. پس چرا ما استانداردهای بین‌المللی را دربست نپذیریمو بعد با بررسی و استدلال منطقی برای عموم، مواردی را که با شرایط کشور ما تطبیقندارد، پس از نظرخواهی از جامعه حرفه‌ای، تغییر دهیم. تغییر بی‌سبب و بدون حسابدر استانداردهای بین‌المللی موجب به هم خوردن معیارهای اندازه‌گیری و از دسترفتن ویژگیهای کیفی اطلاعات حسابداری می‌شود. مثال دیگری ازدستکاری بی‌دلیل در استانداردهای بین‌المللی این است که در استاندارد ملی شماره2 “صورت جریان وجوه نقد”، جریانهای نقدی را به پنج سرفصل طبقه‌بندی کرده‌ایم.علت آن چیست؟ توجیهات موجود، پذیرفتنی نیست. یکی از این پنج طبقه، مالیاتبردرآمد است. مالیات طبق قوانین مالیاتی کشور ما یک مالیات تکلیفی است و مالیاتبردرآمد شرکت نیست یعنی اینکه اخذ مالیات بستگی به نوع سهامدار دارد نه شرکت.برای مثال از بابت سود سهام سهامدارانی نظیر بنیاد اقتصادی آستان قدس رضوی و سایرموسسات خیریه معاف از مالیات که در قانون مالیاتهای مستقیم صراحت دارد، شرکت مالیاتینمی‌پردازد و بابت سهامدارانی که معاف نمی‌باشند مالیات می‌پردازد. اینگونه مالیات،مالیات بردرآمد شرکت نیست، بلکه مالیات تکلیفی می‌باشد. چرا باید مالیات تکلیفیرا به عنوان مالیات بردرآمد شرکت و در صورت سودوزیان به عنوان هزینه مالیاتبردرآمد نشان بدهیم. در صورت جریان وجوه نقد هم یک سرفصل مستقل به آن تخصیص دهیمکه مغایر با استاندارد بین‌المللی است؟ ما با چه استدلالی به استاندارد بین‌المللیدست می‌زنیم و دو طبقه‌بندی جدید در صورت جریانهای نقدی آن ایجاد می‌کنیم. یا اینکهمهمترین فعالیت این صورت، یعنی جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی را در یادداشتهایهمراه گزارش می‌کنیم و نتیجه آنرا در یک سطر به این صورت نشان می‌دهیم، اما جزئیاتفعالیتهای دیگر نظیر سرمایه‌گذاری و تامین مالی را که اهمیت کمتری دارند به تفصیلدر متن اصلی صورت ارائه می‌کنیم. اگر ما بخواهیمهمگرایی استانداردهای حسابداری ایران را با استانداردهای بین‌المللی حفظ کنیم بایدهدف استانداردهای بین‌المللی را در نظر داشته باشیم و معیارهای اندازه‌گیری دراستانداردهای حسابداری ما به‌گونه‌ای باشد که بتوانیم به جامعیت “ارائه مطلوب”دست پیدا کنیم. در مورد استانداردهای افشاگری، حذف، تغییر و افزودن الزامات جدیداشکالی ندارد اما تغییر در استانداردهای اندازه‌گیری کار درستی نیست. نکته دیگر این‌کههنوز بعضی استانداردهای مربوط به اندازه‌گیری را که الزاماً باید در تهیهاطلاعات حسابداری مورد استفاده قرار گیرد، تدوین و منتشر نکرده‌ایم. همچنین تقدمو تاخر را در تدوین استانداردها مورد توجه قرار نداده‌ایم. ما ابتدا بایداستانداردهای مرتبط با اندازه‌گیری را تدوین کنیم و پس از آن استانداردهایافشاگری را ارائه کنیم. در مجلس تصویبکرده‌ایم که در ایران هر کس استانداردهای ملی حسابداری را رعایت نکرد دفاترقانونی او رد می‌شود. این طرز برخورد درست نیست و در هیچ‌جای دنیا سابقه نداردکه شرط پذیرش اظهارنامه مالیاتی یا دفاتر قانونی رعایت استانداردهای حسابداریباشد. این برخورد موجب می‌شود از استانداردهای بین‌المللی حسابداری و هدف آنفاصله بگیریم.
پورمعمار من‌هم به سهمخودم از مجله حسابرس برای برگزاری این نشست سپاسگزارم. در ارتباط با بحثهمگرایی استانداردهای ایران با استانداردهای بین‌المللی، ابتدا باید به ضرورت آننگاه کرد. مزیتهای نسبی کشورها در عرصه‌های مختلف اقتصادی موجب شده است که کاردر کشورهای مختلف جهان تقسیم شود. از طرفی با توجه به نرخ بازده اقتصادی، سرمایهاز یک کشور به کشور دیگر جاری می‌شود. اقتصاد کشورها تحت تاثیر یکدیگر قراردارند به‌طوری‌که واقعه یازده سپتامبر در امریکا در عملکرد اقتصادی کشور همسایهما ترکیه اثر می‌گذارد و صنعت جهانگردی آن را با مشکل روبه‌رو می‌سازد. وقتیسرمایه جهانی است و عرصه فعالیت آن در همه کشورهاست، وقتی ما می‌خواهیم درکشورهای خارجی سرمایه‌گذاری کنیم و یا آنها را تشویق به سرمایه‌گذاری در کشورخودمان بکنیم، عملی شدن اینگونه تصمیمات مشروط بر آن است که استانداردهایی بایدوجود داشته باشد که مورد پذیرش همه کشورها باشد. دقت کنیم در نظام سرمایه‌داری،قبل از آنکه استانداردهای مربوط به کیفیت کالا، روش تولید آن و یا استانداردهایمربوط به محیط زیست و غیره ارائه شود، استانداردهای حسابداری مطرح شد. یعنی جهانسرمایه‌‌داری قبل از آن که نگران کیفیت کالا باشد نگران کیفیت شناخت درآمد و وضعیتحساب و کتاب خودش بود. قدمت استانداردهای حسابداری به سبب نگرانی جهان سرمایه‌داریبرای حفظ سرمایه خود به مراتب بیشتر از قدمت استانداردهایی است که برای کیفیتمحصولات و شیوه تولید آن گذاشته شده است. تفکر سرمایه‌داریجهانی باعث می‌شود که استفاده از استانداردهای بین‌المللی عمومیت پیدا کند وعملکرد و وضعیت مالی واحدهای اقتصادی در سراسر جهان با استانداردهای یکسانی نشانداده شود. طبیعتاً اگر طبق آنچه در برنامه سوم و برنامه چهارم اقتصادی و در سیاستهایکلی کشور مطرح شده قرار باشد با سایر کشورهای جهان تبادل سرمایه داشته باشیم، بایداستانداردهای حسابداری ما با استانداردهای بین‌المللی همگرا باشد. یکی از مهمترینمباحث استانداردها این است که از شناخت سود و اندازه‌گیری درآمد اطمینان داشتهباشیم. در مملکت ما تورم در دو دهه گذشته بیش از 20 درصد بوده و در سال 74 حدود49 درصد. ولی استفاده از صورتهای مالی تورمی مطرح نمی‌شود و بحث همگرایی مسکوت می‌ماند؛چرا؟ زیرا مقررات قانونی کشور ما، مقررات مالیاتی، اجازه چنین بحثی را نمی‌دهد.اگر در گذشته بنابه دلایل زیادی تصور می‌شد نیازی به استفاده از اصول مطرح شدهدر استانداردهای بین‌المللی حسابداری نداریم اما در آینده با توجه به گرایشهایاقتصادی مطرح شده و بحث خصوصی‌سازی، اندازه‌گیری درست سود بسیار اهمیت پیداخواهد کرد و تدوین استانداردهای لازم ضروری خواهد بود.
دکتر بزرگ اصل در سیاستهایسابقاً نامکتوب تدوین استانداردها، که الان مکتوب شده، یکی از مبانی اصلی تدویناستانداردهای حسابداری ایران، استانداردهای بین‌المللی حسابداری بوده است. دلایلاین سیاست یکی این بوده که از تجربه‌های موجود جهانی استفاده کنیم و استانداردهایبین‌المللی حسابداری تبلور تجربه‌های جهانی در زمینه استانداردسازی است. دلیلدوم، بحث همکنشی اقتصادی ایران با سایر کشورهاست که در چنین صورتی استفاده ازاستانداردهای بین‌المللی حسابداری به این همکنشی کمک می‌کند. دلیل سوم، احتمالفعالیت شرکتهای ایرانی در سایر کشورهای جهان است که در این حالت استفاده ازاستانداردهای بین‌المللی حسابداری به شرکتهای ایرانی در ارائه اطلاعات به مراجعخارجی مثل بورس کمک می‌کند. دلیل دیگر، بحث تامین مالی است که اگر قرار باشدواحدهای اقتصادی ایران از خارج تامین مالی کنند باید اطلاعات مورد نیاز را ارائهکنند. در این حال، اگر اطلاعات ارائه شده مطابق با استانداردهای بین‌المللیحسابداری باشد، پذیرش بیشتری خواهد داشت. تقریباً همهاتفاق نظر دارند که ما باید استانداردهای بین‌المللی حسابداری را بپذیریم؛ اماپذیرش آن در سیاستها به معنی پذیرش عین استانداردها و کلمه به کلمه آن نیست.توجه داشته باشیم کشورهایی که در زمینه استانداردهای حسابداری پیشرو بوده‌اند،مثل امریکا و انگلستان و استرالیا، هنوز استانداردهایشان با استانداردهای بین‌المللیتفاوتهای زیادی دارد. دومین موضوعی که باید به آن توجه کنیم شرایط داخلی کشورماست. مثلاً در یک مورد که ما به ناچار از استانداردهای بین‌المللی حسابداریفاصله گرفته‌ایم، بحث حرکت استانداردهای بین‌المللی به سمت استفاده از ارزشهایبازار است و دشواریهای ما برای استفاده از ارزشهای بازار. به عنوان نمونه، دراستاندارد شماره 15 “حسابداری سرمایه‌گذاریها” که چندسال قبل پیشنویس آن رامنتشر کردیم، گفتیم که اوراق بهادار کوتاهمدت و دارای بازار فعال، به ارزش بازارمنعکس شود. همه شرکتهای سرمایه‌گذاری بدون استثنا با این پیشنهاد مخالفت کردند ودلایل آنها هم محیطی (از جمله مالیات) بود. یا استاندارد شماره 26 “فعالیتهایکشاورزی” که پیشنویس آن برای نظرخواهی منتشر شده است؛ ما نمی‌توانیم تجویز کنیمکه همه داراییها به ارزش بازار (منصفانه) منعکس شود چرا که بازار فعالی برایمعامله تمام داراییها وجود ندارد. بحث دیگری که مانع از همگرایی بیشتراستانداردهای حسابداری ایران با استانداردهای بین‌المللی است موضوع نزدیک بودنحسابداری مالی با حسابداری مالیاتی است. در ایران مقررات مالیاتی نمی‌پذیرد کهدر صورتهای مالی سود نشان داده شود ولی در اظهارنامه مالیاتی زیان. اگر در ابتدایبحث وارد مصادیق نمی‌شدیم بهتر بود ولی لازم است در پاسخ فرمایشات آقای دکترنوروش چند نکته را عرض کنم. نکته اول این استکه معیار ارائه مطلوب همانطور که در استانداردهای بین‌المللی و استانداردهای ملیآمده است خود استانداردهاست. به عبارت دیگر صورتهای مالی مطلوب یعنی صورتهای مالیمنطبق با استانداردهای حسابداری. چون اگر این معیار را برداریم هر کسی در مورد اینکهارائه مطلوب چه خواهد بود یک نظر خواهد داشت. در ایران هم صورتهای مالی مطلوب یعنیصورتهای مالی که طبق استانداردهای حسابداری تهیه شده است. لذا نمی‌توان از واژهارائه مطلوب برای زیر سئوال بردن استانداردها استفاده کرد. یعنی ارائه مطلوب یکمعیار مجزایی نیست که مبنای تدوین استاندارد باشد بلکه خود استانداردها مبنایارزیابی ارائه مطلوب است. نکته دوم در موردروش لایفو است. اولاً این روش در امریکا و صرفاً به دلایل مالیاتی ابداع شده استو پایه قوی تئوری ندارد. ثانیاً کمیته تدوین رهنمودهای حسابداری در زمان تدوینرهنمود مربوط به موجودی مواد و کالا براساس نظریه دارایی و بدهی که از مفاهیم زیربناییاکثر چارچوبهای نظری است این روش را حذف کرد و ثالثاً اخیراً این روش دراستانداردهای بین‌المللی نیز حذف شده است و این بیانگر منطق قوی اعضای کمیته درحذف این روش بوده است. نکته سوم در موردطبقه‌بندی اقلام صورت جریان وجوه نقد است. اگرچه قبلاً نیز در مقاله‌ای اینموضوع را شکافته‌ام ولی به طور مختصر به آن اشاره می‌کنم. در استاندارد بین‌المللیشماره 7 یک تناقض اساسی وجود دارد. هزینه‌های مالی و سود تضمین شده و سود سهامدریافتی را می‌توان در بخش فعالیتهای عملیاتی یا در بخش فعالیتهای سرمایه‌گذاریو تامین مالی طبقه‌بندی کرد. این موضوع در استاندارد شماره 7 نیز تصریح شده است.سود تقسیم شده توسط شرکت را نیز می‌توان در بخش فعالیتهای تامین مالی یا فعالیتهایعملیاتی گزارش کرد. این تناقضها صریح است و می‌توان برای آن راه‌حل داد و ما اینکاررا کرده‌ایم. با ایجاد یک سرفصل مجزا “بازده سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی بابتتامین مالی” این تناقض را حل کرده‌ایم. مالیات هم همینوضعیت را دارد. مالیات فقط مربوط به فعالیتهای عملیاتی نیست که آن را در سرفصلفعالیتهای عملیاتی منعکس کنیم. هم مربوط به فعالیتهای عملیاتی است و هم غیرعملیاتی.لذا یک سرفصل مجزا نیز برای مالیات پیشبینی کرده‌ایم. در انگلستان بهجای سه طبقه، جریانهای نقدی را در 9 طبقه ارائه می‌کنند و این طبقه‌بندیها باعثمی‌شود نه‌تنها استاندارد بین‌المللی رعایت شود بلکه نقائص آن نیز برطرف گردد.
دکتر نوروش جناب آقای دکتربزرگ‌اصل، حسابداری مالی را ما به حسابداری مالیاتی نزدیک کرده‌ایم. اگر اینقرابت و نزدیکی را بخواهیم حفظ کنیم دیگر تدوین استانداردی که بتواند صورتهایمالی را بنحو مطلوب نشان دهد معنی و مفهومی ندارد. در کشورهایی مثل آلمان، قبلاز پذیرش استانداردهای بین‌المللی و آمره‌های اتحادیه اروپا، به دلیل غلبه قوانینمالیاتی بر حسابداری مالی، حسابرس در بند اظهارنظر خود به اینکه صورتهای مالیطبق قوانین مالیاتی ارائه گردیده اشاره می‌کرد و از ذکر “ارائه به‌نحو مطلوب”سخنی به میان نمی‌آورد. در ایران به سبک شترمرغ هم می‌خواهیم اندازه‌های مالیاتیرا در عمل وارد حسابداری مالی کنیم و هم بگوییم صورتهای مالی نتایج عملکرد و وضعیتمالی شرکت را براساس استانداردهای حسابداری “به‌نحو مطلوب” ارائه می‌کند. برایمثال، یکی از انواع اختلافهای اندازه‌گیری بین قانون و استانداردهای حسابداریاندازه‌گیری استهلاک است. فرض کنید 100 میلیارد تومان در صنعت خودرو سرمایه‌گذاریکرده‌اید و قضاوت مدیریت به استناد نحوه تعمیرات و نگهداری، تعداد شیفتهای کاریو حمایتهای قانونی و گمرکی به چرخه عمر این سرمایه‌گذاری اجازه می‌دهد محصولاتآن تا 50 سال همانند پیکان به بازار عرضه گردد، و عمر مفید 50 سالهای را برایتجهیزات و ماشین‌آلات درنظر دارد. بنابراین، استهلاک سالانه 2 میلیارد توماناست. از طرف دیگر، فرض کنید قانون مالیاتهای مستقیم عمر 5 سالهای را برای اینگونهتجهیزات در نظر گرفته است. در حسابداری جاری کشور که استاندارد بین‌المللی شماره12 را رعایت نمی‌کنیم، هزینه استهلاک را سالانه20 میلیارد تومان به حساب می‌آوریم.یعنی سالی 18 میلیارد تومان در پنج سال اول سود را کمتر و در 45 سال متعاقب آنسود را سالانه 2 میلیارد ریال بیشتر محاسبه می‌کنیم. در این صورت، فرض دوره، اصلتطابق و بطور کلی اندازه‌گیری سود را تحریف کرده و اجازه ذکر “ارائه به‌نحومطلوب” را نداریم؛ چراکه این واژه گمراه‌کننده خواهد بود. چه اشکالی دارد اگرسود حسابداری و هزینه مالیات اندازه‌گیری شده (در صورتیکه مالیات تکلیفی نباشد)در صورتهای مالی با سود مشمول مالیات و مالیات پرداختنی محاسبه شده در اظهارنامهمالیاتی متفاوت باشد. استاندارد بین‌المللی شماره 12، “مالیات بردرآمد”، یکاستاندارد اندازه‌گیری است که صورتهای مالی را سخت تحت تاثیر قرار می‌دهد. چراما ضوابط مطرح شده در استانداردهای بین‌المللی را به یکباره رها می‌کنیم و می‌گوییمعملی نیست؟ کجای مقررات قانونی مالیاتی مانع اینکار است؟ وقتی شرکت، مالیاتحقّه را در اظهارنامه مالیاتی درست محاسبه کند و بپردازد چه کسی به رعایتاستانداردهای حسابداری ایراد خواهد گرفت؟ مگر غیر از این است که بسیاری از کشورهاییکه بازار سرمایه مدل حسابداری آنها را شکل داده و یا تمام کشورهایی که ازاستانداردهای بین‌المللی حسابداری پیروی می‌کنند اینگونه عمل می‌کنند.
دکتر بزرگ اصل به‌طور خلاصه سیاستما در تدوین استانداردها عبارت است از حرکت کردن به سوی استانداردهای بین‌المللیحسابداری و در نظر گرفتن واقعیات محیطی. همان‌طورکه اشاره کردم در بعضی زمینه‌هامثل مواردی که به ارزش منصفانه یا مسائل مالیاتی مربوط می‌شود، واقعیتهای محیطیما با ضوابط مطرح شده در استانداردهای بین‌المللی متفاوت است که خوشبختانه تعداداین موارد زیاد نیست. ما نمی‌توانیم شرایط محیطی خود را فراموش کنیم و دربستاستانداردهای بین‌المللی را بپذیریم.
حسابرس در کشورهای مختلفجهان از دیرباز بحثهای زیادی در مورد مرجع تدوین استانداردها و ساختار آن مطرحبوده است. دیدگاه شما در این موضوع چیست؟
پورمعمار قبل از اینکه بهمرجع تدوین استانداردها در ایران بپردازیم لازم است بررسی کنیم که چنین مرجعیاساساً چه کسی می‌تواند باشد و چه ویژگیهایی باید داشته باشد؟ مرجع تدویناستانداردها باید از طرف گروههای اقتصادی هر جامعه دارای مقبولیت بوده و نمایندگیداشته باشد. در کشورهای سرمایه‌داری مخارج مراجع تدوین استانداردها و تشکیل اینمراجع در بسیاری از سالهای گذشته به وسیله نمایندگان گروههای اقتصادی تامین شدهاست. اما دارا بودن نمایندگی از گروههای اقتصادی جامعه به‌تنهایی کافی نیست،بلکه چنین مرجعی لازم است مقبولیت علمی هم داشته باشد یعنی بتواند کارشناساندرجه اول و با صلاحیت را در خدمت بگیرد. علاوه بر آن باید بتواند نیازهای جدیدرا هم درک کند. اگر اعتقاد داریم که استانداردها موضوعهایی پویا و متحرکند وبنابه شرایط اقتصادی و اجتماعی پیرامون خود شکل می‌گیرند ووحی منزل نیستندوامکان تغییرپذیری دارند، پس مرجع تدوین استانداردها باید بتواند نیازهای جدیدرا تشخیص دهد و دنبال کند.به عبارت بهتر مرجع تدوین استانداردها باید درون محیط اقتصادی‌باشدوبتواند نیازهای اقتصادی استفاده‌کنندگان‌را درک کند. طبیعتاً چنینمرجعی نمی‌تواند دولتی باشد. چرا که اولاً موضع آن با وضعیت سرمایه‌داری جهانیکه در پی آزادسازی و خصوصی‌سازی است در تعارض قرار می‌گیرد و ثانیاً مقبولیت ونمایندگی آن در معرض تردید قرار می‌گیرد. چنین مرجعی باید با سایر مراجع تدویناستاندارد در ارتباط و همکاری نزدیک باشد. دیگر اینکه چنین مرجعی باید از بودجهکافی و منابع مالی کافی برخوردار باشد تا بتواند سرپای خودش بایستد. با بیان این نکاتحال درمی‌یابیم که چرا سازمان حسابرسی متولی تدوین استانداردهای حسابداری است.طبیعتاً وقتی در کشور بخش خصوصی شکل نگرفته و در مجلس و در دولت حضور قوی نداردو بخش عمده اقتصاد کشور در اختیار بخش دولتی است، در چنین شرایطی تدویناستانداردهای حسابداری هم در دست دولت قرار می‌گیرد.
دکتر اکبریه هدف صورتهای مالیارائه وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی واحد تجاری به‌نحو مطلوب است. طبیعیاست تشخیص موضوع به عهده استفاده‌کنندگان است و خود آنها هم باید براساس نیازهاتغییرات لازم را برای بهبود استانداردها انجام دهند تا پویایی آن حفظ شود. درکشور ما قبل از انقلاب بخش خصوصی خیلی قوی نبود و بعد از انقلاب هم آنچه به نامبخش خصوصی وجود داشت، به بخش دولتی اضافه شد. طبیعی بود در شرایطی که ما فاقداصول و ضوابط لازم برای تهیه اطلاعات حسابداری مفید بودیم، برای مدیران بخش دولتیکه آنها نیز نیازمند اطلاعات برای تصمیمگیری هستند، چاره‌جویی شود و کار بسیارعاقلانه و درستی انجام شد و سازمان حسابرسی تشکیل شد و وظیفه تدوین استانداردهاآگاهانه به آن واگذار شد. سازمان نیز بهنظر من کار درستی انجام داده است؛ یعنی کمیته‌ای متشکل از افراد صاحبنظر و مستقلتشکیل داده و اخیراً نیز نمایندگان جامعه حسابداران رسمی ایران را در این کمیتهعضو کرده و مبنای استانداردهای حسابداری ایران را نیز استانداردهای بین‌المللیقرار داده است. تا اینجا، کار خوب پیش رفته و کمیته هم کار خود را خوب دنبالکرده است. اما الان که جامعه حسابداران رسمی ایران به عنوان نهاد مستقلحسابداران رسمی ایران شکل گرفته بهتر است که سازمان از جامعه، انجمن حسابدارانرسمی ایران، دانشگاهیان و خلاصه بخش غیردولتی حسابداری دعوت کند و همفکری آنهارا در تدوین استانداردهای حسابداری جلب کند.
دکتر نوروش مرجع تدویناستانداردها باید نهادی اجتماعی باشد و از همه گروهها نماینده منتخب داشته باشد.در حال حاضر سازمان حسابرسی می‌تواند ضمن اینکه مسئولیت را به‌عهده دارد درانتخاب اعضای کمیته تدوین استانداردها از اشخاص صاحبنظر و مستقل استفاده کند. بهنظر من اگر وابستگی دولتی جامعه حسابداران رسمی ایران کاهش یابد در آینده مرجعمناسبی برای تدوین استانداردها خواهد بود.
دکتر بزرگ‌اصل اینکه مرجع تدویناستانداردها بخش دولتی باشد یا بخش خصوصی، هر کدام مزایا و معایبی دارد. دراروپای غربی به جز انگلستان، استانداردهای حسابداری در بخش دولتی تدوین می‌شود ودر بعضی کشورها جزء قوانین است. در انگلستان تدوین استانداردها قبلاً به وسیلهانجمنهای حرفه‌ای انجام می‌شد ولی در آخرین تجدید سازمان، این وظیفه به دولتمحول شده است. در امریکا گرچه مرجع مستقل غیردولتی وظیفه تدوین استانداردها رابه عهده دارد اما طبق قانون، مسئولیت تدوین استانداردها به عهده کمیسیون بورساوراق بهادار است که نهادی دولتی محسوب می شود. پس از رسواییهایحسابداری اخیر، حتی تدوین استانداردهای حسابرسی هم به مراجع دولتی واگذار شدهاست. به نظر من بحث تدوین استانداردها از مقوله مقررات‌گذاری است و بنابراین درنفس خود در وظایف حاکمیت دولت قرار می‌گیرد. سازمان حسابرسیکوشش کرده است متناسب با شرایط، تغییرات لازم را انجام دهد. پس از تشکیل جامعهحسابداران رسمی ایران دو عضو به کمیته تدوین استانداردها اضافه شد که به وسیلهجامعه معرفی می‌شوند. بعد از آن قرار است دو عضو دیگر به کمیته اضافه شود؛ یکیبه نمایندگی از بورس و دیگری به نمایندگی از صنعت؛ و به عبارتی از 9 نفر اعضایکمیته 4 نفر نمایندگانی مستقل از سازمان هستند. برای گروههای کارشناسی به طورعمده از دانشگاهیان و اعضای هیئت علمی استفاده می‌شود. در مواردی که استانداردهایخاص تدوین می‌شود، اکثریت گروههای کارشناسی از همان صنعت انتخاب می‌شوند. براینمونه هم اکنون در گروه کارشناسی تدوین استانداردهای حسابداری مربوط به صنعت بیمهاکثریت اعضا از خود صنعت می‌باشد. سازمان حسابرسیاز مشارکت دیگر گروهها استقبال می‌کند و حتی در طرحهای راهبردی سازمان این موضوعمطرح شده که در آینده کمیته تدوین استانداردها از استقلال برخوردار باشد. ولی درشرایط کنونی و تا چندسال آینده ضرورت جدی برای تغییر اساسی در مرجع تدویناستانداردها احساس نمی‌شود.
حسابرس با آنکه در فرایندتدوین استانداردهای حسابداری مرسوم است از طریق نظرخواهی از دیدگاههای گروههایمختلفِ استفاده کننده از اطلاعات حسابداری استفاده شود، ولی در هرحال در زمان به‌کارگیریاستانداردها مسائل جدیدی مطرح می‌شود که نیازمند پاسخ است. چه سازوکاری را برایبهبود کاربرد استانداردها و یا تجدیدنظر در آنها پیشنهاد می‌کنید.
دکتر اکبریه مشکلاتی که درکاربرد استانداردها پدید می‌آید لزوم تغییر و اصلاح استانداردها را مطرح می‌سازد.من به چند مشکل موجود اشاره می‌کنم. یکی از مشکلات استانداردها، منع استفاده ازروش “اولین صادره از آخرین وارده” در استاندارد شماره 8 است. تصور من این بود کهسازمان در جهت خواست وزارت دارایی، استفاده از روش یادشده را منع کرده است. ولیتوضیحات دکتر بزرگ‌اصل روشن کرد که دلیل آن چیز دیگری است. چون کشور ما در شرایطتورمی است باید به شناخت درآمد توجه بیشتری بکنیم و در چنین صورتی بهتر بود اینروش را حذف نمی‌کردیم. نکته دیگر در ارتباط با استاندارد “صورت جریان وجوه نقد”است که استنباط من، با نظر دکتر نوروش متفاوت است. به نظر من طبقه‌بندی مطرح شدهدر استاندارد صورت جریان وجوه نقد بسیار کاربردی و مطابق با شرایط خاص ماست وشفافیت اطلاعات را بالا می‌برد. چرا که مسئله محاسبه مالیات در کشور چیز عجیب وغریبی بود و تغییر اخیر قانون مالیاتها و حل‌وفصل پیچیدگیهای مربوط به محاسباتمالیات بیشتر شبیه به یک معجزه بود. در شرایط پیش از قانون اخیر، طبقه‌بندی مطرحشده در استاندارد بسیار سودمند بود و شاید ضرورت آن اکنون از بین رفته باشد.موضوع دیگر بحث صورتهای مالی تلفیقی و استاندارد مربوط به مخارج دوران قبل ازبهره‌برداری است. طبق استاندارد ایران بخش درخور توجهی از مخارج مربوط به دورانقبل از بهره‌برداری باید به حساب سودوزیان دوره منظور شود که با واقعیتهای موجودانطباق ندارد. اولاً مخارجدوران قبل از بهره‌برداری در واحدهای بزرگ، رقم درخور ملاحظه‌ای است. در کشور ماکه گرفتن وام هزار و یک دردسر دارد و طبق مقررات بانک مرکزی شرکتهایی که مشمولماده 141 قانون تجارتند حق گرفتن وام ندارند، اگر مخارج دوران قبل از بهره‌برداریرا در دوره وقوع به حساب هزینه منظور کنیم همه شرکتهایی که در دوران قبل از بهره‌برداریقرار دارند مشمول ماده 141 قانون تجارت می‌شوند. در کشور ما اجرای یک پروژه بههزار و یک دلیل بسیار زمان‌بر و طولانی است. برای مثال یک کارخانه سیمان در بهترینحالت زودتر از 6 سال قابل راه‌اندازی نیست. حالا اگر بخواهیم مخارج تامین مالیو دیگر مخارج دوران قبل از بهره‌برداری را به حساب سودوزیان منظور کنیم اصلاًتداوم فعالیت شرکت را مورد تردید قرار می‌دهیم. کمیته تدوین استانداردها باید ازبخش صنعت، اتاق بازرگانی و سایر مراجعی که با مشکلات رودررو هستند و مشکلات رالمس می‌کنند کمک بگیرد و مسائل کاربردی را حل‌وفصل کند. استاندارد تهیه صورتهایمالی تلفیقی هم به همین ترتیب با مشکلاتی روبه‌روست. باز برای مثال، سازمانگسترش و نوسازی، سالهای زیادی است که صورتهای مالی تلفیقی تهیه می‌کند. ضوابطمطرح شده در استاندارد شماره 18 “صورتهای مالی تلفیقی”، موجب شده است صورتهایمالی تلفیقی سازمان مورد تردید واقع شود و تهیه آنها با مشکل روبرو شده است. نمی‌گویمنباید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کرد ولی لازم است در ضوابط تلفیق، راهکارهایساده‌تری پیشنهاد گردد.
دکتر نوروش در استانداردهایحسابداری کشور ما مشکلاتی وجود دارد که در بحثهای قبلی به آنها اشاره شد. یکیموضوع منع استفاده از روش “اولین صادره از آخرین وارده” در محاسبه بهای تمام شدهموجودی مواد و کالاست. دیگری اینکه اگر مالیاتی که از شرکت گرفته می‌شود مالیاتتکلیفی است، باید همه استانداردها از این بابت اصلاح شود و آن را با مالیاتبردرآمد و هزینه مالیات یکی نگیریم. در ارتباط با سرمایه‌گذاریها به این دلیل کهقیمت سهام در بورس اوراق بهادار نوسان شدید دارد، روش بهای تمام شده نیز درکنارروش ارزش بازار به عنوان مبنای اندازه‌گیری سرمایه‌گذاری سریع‌المعامله تعیینشده است. ما می‌دانیم مدیریت واحدهای تجاری همگی روش بهای تمام شده (اقل بهایتمام شده یا ارزش بازار) را برای هموارسازی سود و اعمال نظر خود انتخاب می‌کنندنه ارزش بازار را. چرا روش بهای تمام شده را توصیه کرده‌ایم؟ در استاندارد هیچکشوری برای سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله یک چنین طیف وسیعی در اختیار مدیریتقرار ندارد. در استاندارد ایران به مدیر، توانایی بیشترین هموارسازی در صورتهایمالی را برای سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله داده‌ایم. بحث دیگر اینکه زمانی می‌توانیمبگوییم طبق استانداردهای حسابداری صورتهای مالی “به‌نحو مطلوب” ارائه شده کهاستانداردهای حسابداری جامعیت داشته باشد و تمام استانداردها، منتشر شده باشد.اگر برای مثال استاندارد بین‌المللی شماره 12 “حسابداری مالیات” و استاندارد بین‌المللیشماره 29 را منتشر نکرده باشیم چگونه می‌توانیم بگوییم طبق استانداردهای حسابداریصورتهای مالی به‌نحو مطلوب ارائه شده است. مثلاً مدیرمالیشرکتی که برمبنای بهای تمام شده تاریخی صورتهای مالی خود را تهیه می‌کند، می‌بیندجمع داراییها در ترازنامه فلان مبلغ است ولی ارزش واقعی یکی از اقلام داراییها یعنیزمین، از جمع داراییهای مندرج در ترازنامه بیشتر است. به همین دلیل است که می‌بینیمحتی خود او هیچ اعتقادی به صورتهای مالی شرکت ندارد و آنرا مربوط نمی‌داند؛ چراکه استاندارد بین‌المللی شماره 29، مربوط به تورم در نظر گرفته نشده است. تجدیدارزیابیهای ذهنی و سلیقه‌ای، آنهم برای برخی داراییها و به انتخاب برخی شرکتها،قابلیت مقایسه، قابلیت اتکاء و مربوط بودن را زیر سئوال برده است. مجموعهاستانداردهای حسابداری باید جامعیت داشته باشد، یعنی همه استانداردهای اندازه‌گیریرا دربرداشته باشد و گرنه صورتهای مالی نمی‌تواند “به‌نحو مطلوب” ارائه شود.ابتدا باید همه استانداردهای بین‌المللی حسابداری مربوط به اندازه‌گیری راانتخاب کنیم و براساس آنها استانداردهای حسابداری ایران را تنظیم کنیم و بعد بهسراغ استانداردهای افشا برویم. استاندارد افشای گزارشگری قسمت باید تاخر بیشترینسبت به استانداردهای اندازه‌گیری نظیر استانداردهای بین‌المللی شماره 12 و 29داشته باشد. شرکتها درحال حاضر از حسابداری مدیریت بی‌بهره‌اند و برای قسمتهایتجاری خود اطلاعاتی پردازش نمی‌کنند تا چه رسد به اینکه در گزارشگری مالی براساساستانداردهای ملی بخواهند آنرا به عموم گزارش کنند.
پورمعمار اگر اطلاعاتمندرج در صورتهای مالی با واقعیت تطبیق نداشته باشد معنای ساده آن این است کهاستانداردهای حسابداری، مشکل دارد و نیازمند اصلاح است. ما در سالهای پیش بیشتر،به فکر تدوین استانداردهای مورد نیاز بوده‌ایم و اصلاح استانداردها موضوعیتنداشت. ولی اکنون پس از چندسال از اجرای استانداردها باید بررسی کنیم و هرجامشکل داشتیم دست به اصلاح استاندارد بزنیم. چنین اصلاحاتی می‌بایست در جهت همگراییبا استانداردهای بین‌المللی نیز باشد. اصلاحاستانداردها نیاز به سازمان و برنامه‌ریزی مخصوص دارد. اولین کاری که سازمانحسابرسی باید انجام دهد که ممکن است در کمیته تدوین استانداردها یا کمیته‌هایفرعی آن باشد، این است که ابتدا نیازهای جامعه را تشخیص دهد و اگر مشکلی وجوددارد آن را طرح کند. این مشکل ممکن است عملیات بانکی بدون ربا باشد و یا موضوعمشارکتها که تاکنون قادر به تعیین سود واقعی آنها نبوده‌ایم. ضایعات اعم از ضایعاتکالا یا عدم‌کارایی نیروی انسانی در کشور ما درخور توجه است؛ آیا تا به حال فکریبرای تدوین استانداردهایی برای اندازه‌گیری آن کرده‌ایم؟ ما لازم استگزارشهای حسابرسی را هم بررسی و مشترکات آنها را استخراج و مشکلات را شناسایی کنیم. جامعه حسابداریما با مباحث روز دنیا آشنا نیست. برای مثال ما در موضوع شناخت درآمد شرکتهای پیمانکاری،با توجه به ویژگیهای این نوع شرکتها واقعاً مشکل داریم و پاسخگویی به این نوعمشکلات مستلزم آشنایی با دستاوردهای علمی و فنی جهان است. اگر حسابداران ماگرفتار مسائل روزمره زندگی و تامین حداقل معاش باشند هیچوقت فرصت فکرکردن به اینمسائل را پیدا نمی‌کنند. بنابراین باید بودجه مالی کافی برای بروز کردناستانداردها در اختیار داشته باشیم. اما استانداردهایکنونی ما چه اشکالاتی دارند؟ چنین اشکالاتی را به چند گروه می‌توان دسته‌بندیکرد. یکی مشکلاتی است که از نظر قانونی مطرح است. بین استانداردهای حسابداری وقوانین ما سازگاری وجود ندارد و قوانین سدی دربرابر استانداردهای حسابداری شمردهمی‌شوند و بهمین سبب نیز مدیران از تهیه و ارائه اطلاعات حسابداری و به تبع آنبه‌کارگیری استانداردهای حسابداری طفره می‌روند. دوم اینکه درک استانداردهایحسابداری ما دشوار است. جمله‌بندیها به‌گونه‌ای است که براحتی می‌توان آنها راتفسیر کرد. در استانداردهای حسابداری خطوط قرمز باید بخوبی روشن شود؛ یعنی بایدهاو نبایدها که سد وچارچوب محکمی برای استانداردها هستند روشن شود و موارد انعطافهم به طور روشن بیان شود. این مشکلات وقتی بیشترحس می‌شود که زبان فارسی بهکار گرفته شده در جمله‌بندی مطالب استانداردها همساده نباشد و عبارات آن پیچیده و سنگین باشد. اگر بخواهیماستانداردها جا بیفتد و در عمل بهکار گرفته شود، باید سیستمی را طراحی کنیم، تابا به‌کارگیری روشهای کامپیوتری و اینترنت یا به هر طریق دیگر، حسابداران را ترغیبکنیم تا سئوالات کاربردی خودشان را براحتی مطرح کنند و به‌موقع پاسخ خود را دریافتکنند. به نظر من درگذشته تمام بار تهیه استانداردها برعهده سازمان حسابرسی بوده و کمتر ازصاحبنظران بخش غیردولتی استفاده شده است و یقیناً با گسترش خصوصی‌سازی، حرفهحسابرسی بخش خصوصی می‌تواند نقش قابل توجهی در انعکاس نظرات بخش خصوصی داشتهباشد و به این ترتیب مشارکت بیشتر حسابداران بخش خصوصی جلب می‌شود.
دکتر بزرگ‌اصل فرایند تدویناستانداردها در ایران مشابه فرایندهای به‌کارگرفته شده به وسیله هیئتاستانداردهای حسابداری مالی(FASB اعضای گروههایکارشناسی به تبع موضوع متغیراست و بستگی به موضوع استاندارد دارد. اگر موضوعمربوط به بیمه باشد از صاحبنظران صنعت بیمه برای حضور در گروه کارشناسی دعوت می‌شودو در موضوع بانکها از صاحبنظران بانکی استفاده می‌شود. ولی در هرحال دانشگاهیانحضور جدی در گروههای کارشناسی دارند. ملاک تصمیمگیریدر کمیته تدوین استانداردها رای و نظر اکثریت است. سازوکار ما در تدویناستاندارد مشابه سازوکار مراجع حرفه‌ای معتبر است. ما در مرحلهنظرخواهی مشکل اساسی داریم. به عنوان مثال پیشنویس استاندارد کشاورزی منتشر شدهاست. نظرات دریافتی انگشت‌شمار است. اینکه چرا مشارکت کم است مشکلی است که بهجامعه مربوط می‌شود. ما تمام تلاش خودمان برای جلب و استفاده از نظرات دیگران رابه عمل می‌آوریم.
پورمعمار یکی از مشکلاتمهم کمیته تدوین استانداردها آن طور که آقای دکتر بزرگ‌اصل اشاره کردند مشارکتنکردن اعضای حرفه و صاحبنظران در نظرخواهی است. به نظر، آنچه باید عوض شود، تکنیکنظرخواهی است. یعنی وقتی می‌بینیم شیوه‌ای بیش از این جواب نمی‌دهد فوراً بایدبه چاره‌جویی بپردازیم و عوضش کنیم. نکته خیلی مهم همان بحث اقتصادی است. اگربرای اینکار بودجه مناسب تخصیص ندهیم توفیق پیدا نخواهیم کرد. به علاوه اگر بهکمک پرسشنامه به صورت حضوری نظرات دیگران را جمع کنیم شاید نتایج بهتری حاصلشود. تکنیک رای‌گیریدر داخل کمتیه تدوین استانداردها به ویژه در شرایطی که اتفاق نظر وجود ندارد جایبحث دارد و باید در چنین مواردی موضوع دوباره در کمیته‌های فرعی مطرح شود وحداقل در موضوعات مهم، نباید تسلیم رای اکثریت شد.
دکتر بزرگ‌اصل در مورد تغییراستانداردهای حسابداری، کمیته نتیجه‌گیری کرده است که تفسیر استانداردها به‌عهدهکمیته باشد ولی در غیاب این سازوکار، تاکنون کمتیه فنی سازمان حسابرسی این وظیفهرا انجام می‌داد و سئوالاتی را که مطرح می‌شد و در مورد آنها اختلاف نظر وجودداشت کمیته فنی پاسخ می‌داد. علاوه بر آن کمیته فنی جامعه حسابداران رسمی ایراننیز به سئوالات مربوط به کاربرد استانداردها پاسخ می‌دهد ولی تفسیر استانداردهابه قاعده در کمیته تدوین استانداردها صورت می‌گیرد. پرسشها و پاسخهای کمیته فنیبرای اطلاع عموم در مجله حسابرس چاپ می‌شود.
حسابرس از مشارکت شما دراین میزگرد سپاسگزاریم. امیدواریم نظرات و توصیه‌های شما موجب ترغیب حسابدارانبه تعمیق نقش خود و مشارکت سازنده آنان در حیات اقتصادی کشور شود.
|
| منبع:فصلنامه حسابرس |