هیأت تدوین استانداردهای مالی FASB

حسین جهانگیرنیا

در سال 1973 هیأت تدوین استانداردهای مالی FASB بعنوان جانشین از APB که بعنوان سازمانی در بخش خصوصی برای تدوین خط‌مشی‌های حسابداری سازماندهی شده بیانیه‌های FASB از سوی کمیسیون SEC و انجمن حسابداری آمریکا AICPA بطور نافذ و رسمی شناخته شد.

هفت عضو FASB زمینه‌های گوناگونی دارند، از جمله حسابداری حرفه‌ای، قانونی، حقوقی، دولتی و آکادمی. اعضای هیأت بوسیله مؤسسین حسابداری مالی تعیین می‌شوند. کار هیأت مقدمتاً با مشورت بوسیله هیأت مشورتی استانداردهای حسابداری مالی تقویت و کمک می‌گردد.

FASB در نتیجه انتقادات سیاسی وارده بر APB ، تغییرات در نهادهای مالی و بسیاری از سوء استفاده‌های گزارشگری مالی در خلال دهه 1960 تشکیل شد. یکی از مشکلات APB این بود که آن تنها تشکیل شده از اعضاء انجمن حسابداران رسمی آمریکا (از جمله اعضای صنعت و آکادمی) بود و بوسیله این انجمن تأمین مالی و منصوب می‌شد. اگر FASB بخواهد موفق باشد، آن بایستی از حمایت بسیاری از گروهها برخوردار باشد. از جمله حسابداران حرفه‌ای، صنعت، تجزیه و تحلیل‌کنندگان مالی و دولت.

بسیاری از مباحث درباره خط‌مشی‌های حسابداری مربوط به فلسفه اساسی هیأت می‌شود که سودهای گزارش شده بایستی متفاوت از ریسکها، جد از ابهامات آنها از طریق تخصیصها یا میانگین‌گیریها و درست با موقعیتهای مشابه که بایستی با روشهای مشابه گزارش شوند، شفاف باشند. صنعت غالباً با این خط‌مشی‌ مخالفت کرده است و سخنرانی‌ها بر علیه بیانیه‌های شفاهی و مدرن نتایج مخالفت‌ها بوسیله مدیران اجرایی شرکت‌ها مشاهده شد از جمله مشاهدات فزاینده هزینه‌های سرمایه منجر به نوسانات بیشتر در سودهای گزارش شده است. در نتیجه این مخالفت‌ها FASB موقعیت خود را تغییر داد و چندین بیانیه‌های خود را تجدیدنظر یا فسخ نمود.

یکی از پروژه‌های اولیه و اساسی FASB این بود که یک سری از مجموعه‌های مفاهیم حسابداری مالی معروف به چارچوب نظری پروژه تکامل نماید. اولین بیانیه، هدف گزارشگری مالی بوسیله مؤسسات تجاری بود که بر پایه گزارش کمیته اصول بوده است.

سایر بیانیه‌ها شامل «ویژگیهای کیفی»، هدف گزارشگری مالی بوسیله سازمانهای غیرتجاری، سودهای ابرازی بوده است. پروژه‌های دستور کار شامل «معیار شناسایی حسابداری» جریانات نقدی و نقدینگی و گزارشگری مالی صورت‌های مالی بوده است. بسیاری از عناوین قبلاً بوسیله بیانیه شماره 4 APB مورد بحث قرار گرفته است.

جنبه‌های تکنیکی موضوعهای فوق‌الذکر در بخش دیگر این کتاب مورد بحث قرار می‌گیرد، مسئله و سوال اساسی در اینجا این است که چرا چارچوب نظری صورتهای مالی لازم یا مطلوب است و آیا قادرند که به تکامل حسابداری کمک نمایند؟

هدف از چهارچوب نظری پروژه که بوسیله FASB بیان شد این بود که اهداف و مفاهیمی که در تکامل استانداردهای حسابداری مورد استفاده قرار می‌گیرد، تعیین نماید تا کمک به تهیه صورت‌های مالی بنماید (مخصوصاً در مواردی که هیچ استاندارد خاصی منتشر نشده است) مدرک استفاده‌کنندگان و اعتماد به صورتهای مالی را افزایش دهد هدف دیگر این بود که این چارچوب می‌تواند بعنوان یک هدف بنیادی و خط‌مشی وسیع که مورد توافق تمام گروههای ذینفع باشد، عمل نماید.

این اهداف و خط ‌مشی های وسیع بعنوان پایه‌ای برای وضع استانداردهای حسابداری می‌باشد. بهرحال ایجاد چارچوب نظری بعنوان اینکه یک کار ساده‌ای باشد، مدلل و ثابت نشد. تلاشهای قبلی یا رد شد و یا در تدوین استانداردها بدست فراموشی سپرده شد. (بطور مثال مطالعات تحقیقاتی حسابداری شماره 1 و 3 و بیانیه شماره 4). نسبت به پروژه جاری، هیچ شواهدی وجود ندارد که آن بتواند بطور مستقیم بعنوان یک راهنما حفظ شود تا راه حلهایی برای مشکلات، جائیکه تفاوتی در عقاید و آراء وجود دارد، تهیه نماید.

یکی از معضلات اساسی با موضوع چارچوب نظری این است که آن بر پایه هدف فوری تهیه نمودن اطلاعات باشد، و بر پایه هدف اساسی بیشتر پیامدهای اقتصادی و سیاسی نباشد. یک مشکل ثانویه این است که تا مدتها بحث بر روی مفاهیم حسابداری سنتی بود که یک تفسیر معانی واضحی نداشت اما این مشکلات انتظار می‌رود که باشد تا یک پذیرش مفهومی بوجود آید و عرف و عادات بوجود آمده در این حرفه را نمی‌توان به آسانی از بین ب‍ُرد. فقط با تغییرات تدریجی مقبولیت عامه بدست خواهد آمد.

ایجاد استانداردهای حسابداری:

با توجه به معضلات پیش روی FASB، چگونه خط‌مشیهای حسابداری با توجه به جنبة تئوری و عملی بوجود می‌آید: استفاده از تئوریهای قیاسی ـ استقرایی از چارچوب نظری یک موضوع جزئی است که بیشترین عملیات آن از زمان حاضر است که ما شواهد تحقیقات تجربی کافی از آن نداریم. اما این مباحثات بواسطه راه حل‌های بدیل که نمی‌توان مورد تأئید قرار داد، پدیدار شد و بواسطه فرآیند قیاسی ـ استقرایی منتهی به تعدادی از تئوریهای رقابتی شده است. در حقیقت «والتز» و «زیرمن» ثابت می‌کنند که یک تقاضائی برای تئوریهای دستوری وجود دارد تا فعالیتهای سیاسی به کنار برود. یعنی تئوریهای خاص برای حمایت موقعیتهای گروه خاص مورد استفاده قرار گیرد و یا تئوریهائی برای تعدیلات مفید برای موقعیتهای مرج‍ّح وجود داشته باشند، ولو اینکه آن برای تئوری دیگر غیرممکن باشد. اما آیا تئوریهای دیگر را نمی‌توان تعدیل نمود، مباحثات نمی‌تواند بر پایه تئوریهای قیاسی ـ استقرائی به تنهایی برقرار گردد، بسیاری از عوامل دیگر بایستی لحاظ شوند.»

بهرحال، انقلاب اخیر در تحقیقات حسابداری آن اعتماد و باورهائی را فراهم کرده است بشیوه بازار سرمایه و تحقیقات پردازش انسانی قادر شده است که شواهدی درباره پی‌آمدهای اقتصادی و سیاسی فراهم نماید؛ مخصوصاً موقعی که تحقیقات بوسیله مطالعات اضافی و تکراری تأئید گردید. اما در تمام موارد تا این تاریخ، نتایج تحقیقات پروژه‌ها فقط می‌تواند پاسخهای جزئی فراهم نماید. هیچ تئوری عمومی با نتایج تحقیق امکان ندارد که بتواند تمام متغیرهای مربوط در تصمیمات خط‌مشی حسابداری را دارا باشد. یک راهنمای خط‌مشی اصلی این می‌باشد که رفاه اقتصادی و اجتماعی عمومی مهمترین هدف ممکن باشد و پی‌آمدهای اقتصادی و اجتماعی تئاتر بر اشخاص یا گروههای خاصی را باید مورد توجه و بررسی قرار داد، در صورتیکه تنها اولویت‌های گروه یا اشخاص مد نظر باشد، رفاه اقتصادی و اجتماعی را کاهش نمی‌دهد. اما این کلیات به سادگی نمی‌باشند که عملیات را اجرا نمایند زیرا محیط حسابداری پیچیدگی‌های فراوانی دارد.

کمیسیون بورس اوراق بهادار (SEC) :

کمیسیون بورس اوراق بهادار (SEC) با تصویب کنگره بصورت یک آژانس مستقل دولتی در ایالات متحده آمریکا برای اداره فعالیت بورس اوراق بهادار از سال 1934 ایجاد شد، قانون اوراق بهادار سال 1933 (اسپانیا با نظارت کمیسیون تجارتی وزراء اداره می‌شد) برای ثبت اوراق بهادار با SEC قبل از آنکه به عموم فروخته شود (با معافیت‌های خاص) بوجود آمد. در این قانون اشاره شد که افشای امور مالی خاص و سایر اطلاعات با ابزار ثبت صورتهای مالی یا اطلاع‌نامه فراهم گردد و هر دو برای رسیدگی بوسیله عموم در دسترس می‌باشد. در میان پیش‌بینی‌های اصلی دیگر، قانون بورس اوراق بهادار سال 1934 برای ارتباط ثبت نمودن اوراق بهادار در SEC از سوی شرکتهایی که تمایل به عرضه آن به عموم دارند تصویب و لازم‌الاجرا گردید. این تکمیل و ثبت نیاز به افشای اطلاعات مشابه دارند که تحت قانون بورس نیاز داشته باشند. بهر حال، علاوه بر این اطلاعات در دسترس عموم بایستی با گزارشات ادواری که بوسیله شرکت تهیه و تکمیل می‌شوند ثبت شوند.

تحت قوانین متعددی که بوسیله SEC اداره می‌شود، کمیسیون قدرت زیادی برای تشریح رویه‌های حسابداری و شکل صورتهای مالی داشت در خلال سال 1936 تا 1938 کمیسیون اقدام به بحث‌های آتشین درباره رعایت یا عدم رعایت مجموعة اصول حسابداری منتشره مربوط به تهیه گزارشات مالی نمود. در اثر تشویق‌های زیاد حسابداران ارشد، کمیسیون در سال 1938 تصمیم گرفت که به حرفه اجازه دهد که روشی را در فرموله نمودن اصول حسابداری بنماید. این خط‌مشی در بیانیه شماره 4 منتشر و اعلام گردید و کمیسیون فقط صورتهای مالی تهیه‌شده بر طبق اصول حسابداری را که اختیار حمایتی لازم و اساسی بر طبق مقررات، قوانین یا سایر بیانیه‌های رسمی کمیسیون یا حسابداران ارشد باشد، قبول خواهد داشت. بدین ترتیب خط‌مشی‌هایی براساس اصول پذیرفته شده حسابداری و عملیاتی که در حرفه حسابداری تکامل یافته باشد، بوجود آمد. بهر حال، از سال 1937 SEC فشارهایی روی Aicpa ،APB و FASB گذاشته شده است تا سطوح تفاوت در عملیات حسابداری کاهش دهد با این تهدید که اگر مؤسسه آنرا انجام نداد، SEC آنرا انجام می‌دهد تأثیر و نفوذ SEC مقدمتاً از طریق تفسیرهایش روی نقطه‌نظرهای APB و بیانیه‌های FASB همراه با تائید این نقطه نظرات و بیانیه‌ها قبل از انتشار بوده است. بهر حال SEC تاثیر و نفوذ مستقیمی از طریق انتشار مقررات و قوانین، دستورالعملهای حسابداری و تصمیمات رسمی داشته است. در پاره‌ای از موارد، SEC نقطه نظرات غالبی بر نقطه نظرهای APB داشته است و این موقعی بوده است که APB یا FASB آنرا انجام نداده است. بطور مثال در اظهارنظر شمار 96، SEC چندین روش جابجایی بدهی سرمایه‌گذاری را پذیرفته است اگر چه نقطه‌نظر APB شماره 2 قبلاً توصیه نموده است که تنها روشی که منجر به تعویق اثر روی سود بشود قبول دارد در موارد دیگر APB یک بیانیه درباره طبقه‌بندی مالیات بر درآمد معوق در ارتباط با حسابداری دریافتنی اقساطی بیان کرده است، اما یک طبقه‌بندی واحد و یک شکل در این مورد وجود ندارد. تحت تقاضای مؤسسات حسابداری عمومی، کمیسیون دستور‌العملهای شماره 102 را صادر نمود و مشخص نمود که مالیات بر درآمد معوق همسان با حسابهای دریافتنی مربوط بایستی طبقه‌بندی شوند روابط بین SEC و FASB تا حدی در سال 1973 با بیانیه حسابداری شماره 150 SEC روشن گردید که بیان می‌کند اصول، استانداردها و عرف و عملیات رایج بوسیله FASB منتشر می‌شود نافذ است که بوسیله SEC مورد حمایت قانونی قرار گیرد و برعکس آن اعلامیه‌های FASB که هیچ حمایتی نداشته باشند نافذ نمی‌باشد. اگرچه این می‌تواند نشان دهد که SEC قصد دارد به FASB تحت عنوان هدایت بخش خصوصی در تکامل استانداردهای حسابداری مالی نگاه نماید ولی دستورالعمل هم‌چنین بیان می‌کند کمیسیون ادامه خواهد داد. تا سطوحی را مشخص نماید که نیازهای اطلاعاتی سرمایه‌گذاران وجود دارد تا تدوین روشهای مناسب انشاء و برای برطرف نمودن اطلاعات را تعیین نماید. این حواله FASB بوسیله SEC استثنائات و قیودی دارد، اما حداقل مقررات و قوانین دولتی در ایالات متحده کنترلهایی را روی نحوه ارائه صورتهای مالی برای عموم یا روی رویه‌های حسابداری گوناگون در استفاده از آنها بطور خشک و غیر قابل انعطاف وضع شده است. کنترلهای شدید از بروز تکامل تئوری حسابداری و پیشرفت در عملیات حسابداری که ناشی از ایده‌های جدید در تئوری می‌شود، جلوگیری کرده است.

بهرحال، SEC در مواردی بر بیانیه‌های FASB صحه گذاشته است و در بعضی از موارد گوی سبقت را ربوده است. بطور مثال، در سال 1978، SEC دستورالعملهای شماره 253 و 258 یک شکل حسابداری هزینه کامل برای نفت و فرآورده‌های گاز به عنوان یک بدیل قابل قبول نسبت به روش تلاشهای موفقیت‌آمیز تشریح می‌نماید. قبلاً، FASB استفاده از روش تلاشهای موفقیت‌آمیز (بیانیه شماره 19) قبول دارد. اما در نتیجه عملیات SEC و FASB بیانیه شماره 25 را در سال 1979 صادر نمود که استفاده لازم از حسابدای تلاشهای موفقیت‌آمیز را معلق گذاشت. بهرحال، شواهد همکاری SEC با FASB ثابت شده است موقعیکه SEC در سال 1976 در نیاز افشای اطلاعات بهای تمام شده جایگزینی معین گوی سبقت گرفت (190(ASRNO و این نیازمندی را در سال 1979 (271(ASRNO موقعی که FASB بیانیه شماره 33 گزارشگری مالی و تغییرات قیمتها را صادر و منتشر نمود، حذف نمود.

شاخص دیگری که SEC در سالهای 1970 و 1980 همکاری و نوآوری داشته است روندی بسوی نیازمندی برای اطلاعات و داده‌های Soft جزئی و خام نامیده می‌شود، می‌باشد. (اطلاعاتی که نمی‌تواند با روش سنتی مورد حسابرسی قرار گیرد) مانند اطلاعات بهای تمام شده جاری، اطلاعاتی درباره ذخایر نفت و گاز، داده‌های میان‌دوره‌ای و پیش‌نهادهائی برای پیش‌بینی اطلاعات، اما در کنار اقدامات حمایتی از حسابداران در بیانیه شماره 253 ASR در ارتباط با اطلاعات بهای تمام شده جاری مورد نیاز بوسیله بیانیه شماره 190 ASR"" ثابت شده است.