گزارش سمینار مبانی تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی

گزارش سمینار مبانی تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی

 

همزمان با انتشار استانداردهای حسابداری در سطح کشور و الزامی شدن تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی، سمیناری در تاریخ بیستم اسفند ماه 1380، با همکاری مشترک سازمان حسابرسی و شرکت ملی صنایع پتروشیمی برگزار شد.
افتتاحیه این سمینار با سخنرانی مهدی کرباسیان قائم مقام و معاون کل وزارت امور اقتصادی و دارایی آغاز شد. سپس هوشنگ نادریان مدیرعامل و رئیس هیئت عامل سازمان حسابرسی در مورد نقش صورتهای مالی تلفیقی در فرایند تصمیم‌گیری سخن گفت. سخنران بعدی سید احمد میرمطهری رئیس شورای بورس اوراق بهادار تهران بود که در مورد بورس و صورتهای مالی تلفیقی ایراد سخن کرد. سخنان وی در زمینة لزوم ارائه صورتهای مالی تلفیقی در جهت شفاف‌سازی وضعیت مالی و عملکرد مالی شرکتهای مشمول بود. سپس عزیز عالی‌ور در سخنرانی خود به طرح مبانی نظری تهیه صورتهای مالی تلفیقی پرداخت. سخنرانی بعدی توسط دکتر محسن خوش‌طینت و با موضوع صورتهای مالی تلفیقی طبق استانداردهای حسابداری، انجام گرفت. وی در سخنان خود به توضیح استانداردهای حسابداری شماره 18 و 19 پرداخت. آخرین سخنران صبح آقای دکتر موسی بزرگ‌اصل بود که صورتهای مالی تلفیقی نمونه‌ای‌ را که توسط کمیته فنی سازمان حسابرسی پیشنهاد شده و در اختیار شرکت‌کنندگان قرار گرفته بود، تشریح کرد.


سمینار در بعد ازظهر با نشست مشترک عده‌ای از صاحبنظران در دو گروه ادامه یافت. گروه اول با عضویت دکتر یدالله مکرمی (سردبیر مجله حسابرس)، بهرام کلانترپور(عضو هیئت مدیره شرکت توسعه صنایع بهشهر)، علی صاره‌راز(عضو جامعه حسابداران رسمی ایران و دست‌اندرکار تهیه صورتهای مالی تلفیقی)، مقصود پورابولی(از دست‌اندرکاران اصلی تلفیق در شرکت سیمان فارس و خوزستان) و علیرضا خادم‌ معبودی(از دست‌اندرکاران اصلی تلفیق در سازمان گسترش و نوسازی صنایع ایران) به بحث پیرامون نکات کاربردی در تهیه صورتهای مالی تلفیقی پرداختند. بررسی مشکلات اجرایی تهیه صورتهای مالی تلفیقی موضوع بحث گروه دوم بود که با حضور محمدجواد صفار، علی صاره‌راز و حسین محمودزاده(از دست‌اندرکاران اصلی تلفیق در شرکت سرمایه‌گذاری تامین اجتماعی)، تشکیل شد. صاحبنظران در این نشست به سئوالات شرکت‌کنندگان در سمینار پاسخ گفتند.
درپایان سمینار ضمن جمعبندی موضوعات مقرر شد:
• 
مدیران شرکتها با همکاری مدیران حسابرسی مربوط، تمام تلاش خودرا درتهیه و ارائه بموقع صورتهای مالی تلفیقی حسابرسی شده، به‌کار برند.
• 
کمیته‌ای با عنوان صورتهای مالی تلفیقی در سازمان حسابرسی تشکیل شود تا در صورت بروز مشکلات بتواند بموقع راه‌کار اجرایی ارائه کند.
• 
به منظور ارائه بموقع گزارش حسابرس و بازرس قانونی، سمیناری در مورد حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی، در سازمان حسابرسی برگزار شود.
• 
به منظور رفع برخی مشکلات در قوانین تجارت و مالیات، همکاریهای لازم با مراجع ذیربط از قبیل بورس اوراق بهادار به‌عمل آید.
نظر به اهمیت سخنان مهدی کرباسیان و موضوعات مورد بحث و گفتگو در نشست صاحبنظران که در بعدازظهر انجام گرفت، رئوس و نکات مهم این مباحث در این بخش و متن سایر سخنرانیهای سمینار در بخشهای دیگر این شماره آورده شده است.

 

سخنرانی آقای مهدی کرباسیان
کرباسیان قائم مقام و معاون کل وزارت اموراقتصادی و دارایی، طی سخنانی از تلاش برگزارکنندگان این سمینار که موجب اشاعه دانش، اصول و ضوابط حرفه‌ای در کشور خواهد شد، قدردانی کرد و گفت:
به‌عنوان یکی از مسئولین اقتصادی مملکت، اهمیت موضوع سمینار را احساس می‌کنم و بنابر مسئولیتهایی که در سالهای گذشته داشته‌ام، همیشه بر لزوم تهیه صورتهای مالی تلفیقی اصرار کرده‌ام و خوشبختانه امروز نیز مشاهده می‌کنیم که بحث آن فراگیر شده است. اگرچه هنوز هم جای کار هست و می‌باید در مورد آن تاکید بیشتری صورت گیرد.
اگر بخواهیم در اوضاع اقتصادی کشور تحول ایجاد کنیم و سرعت توسعه را بالا ببریم راهی نداریم جز آنکه انضباط را در تمام سیستم اقتصادی کشور جاری کنیم و در این زمینه مهمترین بخش آن این است که بتوانیم به‌طور دقیق حساب و کتاب روشن و بموقع داشته باشیم. همچنین اگر قرار است که از تصدیگری دولت بکاهیم و سرمایه مردم را، چه در حجم بزرگ و چه در حجم کوچک، وارد صحنه سرمایه‌گذاری کنیم باید اطمینان سهامدار و سرمایه‌گذار را جلب کنیم. چنانچه اطلاع‌رسانی درست وجود نداشته باشد شایعات و اخبار نادرست موجب اختلال بازار سرمایه خواهد شد. نقش صورتهای مالی تلفیقی در ارائه اطلاعات مالی بسیار مهم است و از این پس مهمتر نیز خواهد شد زیرا شرکتهای سرمایه‌گذاری و گروه شرکتها در حال گسترش روز افزون هستند.”
کرباسیان سپس به نقش این سمینارها در گردهمایی و تبادل‌نظر صاحبنظران و دست‌اندرکاران حرفه پرداخت و تأثیر آن در سیاستهای مدیریت اقتصادی کشور را مورد بررسی قرار داد. وی در این رابطه گفت:
برگزاری این گونه سمینارها آثار مثبت زیادی دارد به‌ویژه در مقطعی که کشور به‌سمت انضباط مالی و شفاف‌سازی بازار سرمایه در حرکت است. از فرصت استفاده می‌کنم و به‌طور مختصر سیاستهای مدیریت اقتصادی کشور را با شما در میان می‌گذارم.
برای این که به‌سمت توسعه بازار سرمایه حرکت کنیم چند اقدام اساسی را باید در کشور انجام می‌دادیم. یکی از اساسی‌ترین گامها اصلاح قانون مالیاتها بود که با همفکری و همکاری خوب دولت و مجلس و حمایت شورای نگهبان به‌انجام رسید و امید داریم همکاران ما در سازمان مالیاتی به کمک سازوکارهای مناسب این قانون خوب را خوب اجرا کنند.
موضوع مهم دیگر،  اصلاح نظام بانکی است که در این زمینه نیز، از بدو فعالیت جناب آقای مظاهری کوششهای جدی برای اصلاحات راهبردی نظام بانکی اعم از روشهای کار، برخورد با مردم و ارباب رجوع، اطلاع‌رسانی خوب و بموقع، مکانیزه‌کردن سیستم بانکی، اصلاح قوانین بانکی، و تغییر اساسنامه بانکها آغاز شد و خوشبختانه در کمتر از چهارماه به نتیجه رسید وکار تحول سیستم بانکی در حال پیشرفت است.
مسئله بعدی، اصلاح قانون بازار سرمایه است که در این زمینه پیشنهادهای متعددی تهیه شده و پیش‌بینی می‌شود ظرف سه ماه اول سال اصلاحیه نهایی تهیه و به دولت و مجلس تقدیم شود.
سیاست وزارت امور اقتصادی و دارایی در این جهت حرکت می‌کند که بانکها  و شرکتهای بیمه از شرکت‌داری و اداره امور شرکتها پرهیز کنند و خود را در اداره کردن و مدیریت‌ فعالیتهای اقتصادی درگیر نکنند. بانکها و شرکتهای بیمه‌ای باید به‌سمت توسعه بازار سرمایه حرکت کرده و فعالیتهای تولید و اقتصادی را به بخش خصوصی واگذارند.”
کرباسیان در بخش پایانی سخنان خود به نقش سازمان حسابرسی و جامعه حسابرسی در محیطهای اقتصادی پرداخت و خطاب به شرکت‌کنندگان دراین سمینار گفت:
سلامت سرمایه‌گذاری و حرکت به‌سمت تولید و اشتغال، به سالم‌بودن بستر و محیط مالی و سرمایه‌گذاری بستگی دارد. سیاست وزارت امور اقتصادی و دارایی تقویت سازمان حسابرسی و جامعه حسابداران رسمی ایران است. به‌عنوان حسابداران حرفه‌ای تلاش کنید که انضباط مالی بر سیستم اقتصادی کشور حاکم شود. اگر انضباط مالی حاکم شود تداوم انقلاب را خواهیم داشت و در غیر آن حتما" لطمه خواهیم خورد.”

 

پانل اول سمینار صورتهای مالی تلفیقی

دکتر مکرمی
ضمن تشکر از شرکت عزیزان در این جلسه، مستحضرید که یکی از مسائل مهم اجرایی در تهیه صورتهای مالی تلفیقی بحث زمانبندی و ملاحظات پایان سال مالی شرکتهای فرعی و شرکت اصلی است. مشکل زمانبندی را چگونه باید حل کرد؟ از جناب آقای کلانترپور خواهش می‌کنم پیرامون این موضوع توضیحاتی ارائه فرمایند.

 کلانترپور
برای زمانبندی تهیه صورتهای مالی تلفیقی نمی‌توانیم فرمول خاصی را ارائه کنیم و این موضوع عمدتا" به ساختار شرکتهای گروه بستگی پیدا می‌کند. اگر چه در هر گروه ساختار خاصی وجود دارد که بر اقداماتی که برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی در گروه به‌کار گرفته می‌شود تاثیر می‌گذارد، اما درهرحال صورتهای مالی شرکتهای گروه باید به‌نحوی تنظیم شود که زمان مناسبی برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی توسط شرکت مادر وجود داشته باشد.
در نتیجه آموزش نقش اول را اجرا می‌کند یعنی شرکتهای گروه باید در ارتباط با اینکه این صورتها به چه درد می‌خورد، برای چه منظوری تهیه می‌شود و در نهایت چه مواردی باید درنظر گرفته شود، آموزش لازم را داشته باشند.
اگر بخواهیم تهیه صورتهای مالی تلفیقی را زمانبندی کنیم صورتهای مالی شرکتها باید در اواسط خرداد، اگر سال مالی را آخر اسفند بگیریم، تهیه شده باشد. در نتیجه شرکت مادر، حدود یک و نیم ماه وقت خواهد داشت که صورتهای مالی تلفیقی را تهیه کند. اما اگر بتوانیم با گزارشهای ادواری، مسائلی را که در نهایت مبنای تغییرات تلفیق قرار می‌گیرد در عرض سال انجام بدهیم کار آخر سالمان خیلی سبکتر خواهد بود. و اگر بتوانیم از صورتهای مالی حسابرسی‌نشده شرکتها شروع کنیم صرفه‌جویی درخور توجهی در وقت خواهد شد. البته در نظر گرفتن تعدیلاتی که در جریان تهیه صورتهای مالی نهایی شرکتها انجام می‌شود پیچیدگیهایی پدید می‌آورد و شاید دوباره‌کاری صورت بگیرد که برای آن باید فکری کرد.
منتظر شدن برای صورتهای مالی نهایی شرکتها شاید بیشترین زمان را برای رسیدن به مقصود ـ‌که همان تهیه صورتهای مالی تلفیقی نهایی است‌ـ می‌طلبد. طبیعی است برای تهیه صورتهای مالی، باید دستورعمل خاصی در شرکتهایی که می‌خواهند به‌شکل گروه صورتهای تلفیقی تهیه کنند تنظیم شود.
مسئله مهم دیگر بحث تطابق سالهای مالی شرکتهای اصلی و فرعی است. سه ماه فاصله زمانی مجاز بین پایان سال مالی شرکتها با شرکت مادر در نظر گرفته شده‌ است. این 3 ماه می‌تواند در بعضی از گروهها تاثیر زیاد و در بعضی از گروهها ممکن است تاثیری نداشته باشد. به‌طور کلی خود گروه که استفاده‌کننده اصلی از اطلاعات برای تصمیمات مدیریتی است بهتر می‌تواند تشخیص دهد که از این 3 ماه استفاده بکند یا نکند. در تعیین سال مالی شرکتها چیزی که باید در نظر گرفته شود این است که صورتهای مالی تلفیقی تصویر واقعی‌تری از عملکرد و وضعیت مالی گروه را نشان دهد.

دکتر مکرمی
نکته دیگری که معمولاَ کار تهیه صورتهای مالی تلفیقی را بسیار مشکل می‌کند بحث حسابهای فیمابین شرکتهای گروه، و حذف معاملات فی‌مابین است. چه راهکارهایی برای غلبه بر این مشکل پیشنهاد می‌شود؟ از جناب آقای پورابولی خواهش می‌کنم در این‌باره توضیحاتی را ارائه فرمایند.

پورابولی
]وی ضمن اشاره به سوابق شرکت سیمان فارس و خوزستان، نحوه تشکیل واحدهای غیرمستقل و مستقل‌شدن واحدهای مزبور، سابقه قیمتگذاری مبادلات داخلی و اهمیت امر تلفیق در گروه، به مواردی بدین شرح اشاره کرد[ ما درشرکت ابتدا کدینگ واحدی را در سطح گروه پیاده کردیم، یعنی تمام شرکتهای فارس و خوزستان از سرفصل حسابهای همشکل استفاده می‌کنند. دستورعمل مفصلی هم روی این کدینگ گذاشته‌ایم که شیوه استفاده از آن را توضیح می‌دهد.
ما برپایه صورتهای مالی نمونه منتشر شده از طرف سازمان حسابرسی، صورت مالی بسط‌یافته‌تری برای نیازهای خودمان طراحی کردیم که در آن نیازهای مربوط به صورتهای مالی تلفیقی را در نظر گرفته‌ایم. کار دیگر یکسان‌کردن رویه‌های حسابداری بود. با توجه به اینکه واحدهای ما اغلب بتدریج تبدیل به شرکت شده‌اند همه رویه‌های حسابداریشان مشترک و یکسان بوده و شرکتهایی که تازه تاسیس کرده‌ایم از ما الگو گرفته‌اند و رویه‌های حسابداری مشابهی انتخاب کرده‌اند. فقط شرکتهایی که تازه می‌خریم ممکن است عدم انطباق سال مالی داشته باشند یا اینکه رویه‌های حسابداریشان متفاوت باشد که بتدریج اصلاح می‌کنیم.
برای تسریع در کار تهیه صورتهای مالی، از فاصله 3 ماهه‌ای که می‌تواند بین پایان سالهای مالی شرکت مادر و شرکت فرعی وجود داشته باشد، یک ماه آن را استفاده کردیم. یعنی سال مالی شرکت مادر که سیمان فارس و خوزستان باشد 30 آبان است و سال مالی شرکتهای فرعی زیرمجموعه پایان مهرماه هرسال است. این فرصت یکماهه را برای این گذاشتیم که فرصت بیشتری داشته باشیم تا بتوانیم صورت مالی تلفیقی را تهیه کنیم.
در کدینگی که شرکتها استفاده می‌کنند هر شرکت فرعی که مشمول تلفیق می‌شود یک کد خاص دارد و برای ثبت مبادلات باید از آن کد خاص استفاده شود. به‌علاوه شرکتها موظف بودند فهرست معاملات مشمول ماده 129 قانون تجارت را نیز تهیه و ارائه کنند. علاوه بر اینها، یک سری فرم و دستورعمل تهیه کردیم که آن هم مربوط به اطلاعات مبادلات فی مابین است؛ یعنی شرکتها به کمک این فرمها مشخص می‌کنند که چه موادی، چه دارایی، چه محصولی چه خدماتی را از کدام شرکت خریداری، و در چه حسابهایی ثبت کرده‌اند. سعی ما بر این است که شرکتهای فرعی همزمان با ارائه صورتهای مالی این فرمها را تهیه کنند و از این فرمها برای پیگیری کردن، تحلیل و احتمالا" رفع مغایرات فیمابین شرکتها استفاده می‌شود.
کار دیگر تحلیل مبادلات با اهمیتی است که بین شرکت فارس و خوزستان و شرکتهای فرعی در فاصله زمانی یکماهه مربوط به تفاوت پایان سالهای مالی، صورت می‌گیرد. در صورتی که بدانیم آثارش با اهمیت است و صورتهای مالی تلفیقی را تحت‌الشعاع قرار می‌دهد، این اطلاعات یکماهه را هم تهیه می‌کنیم و آثارش را روی صورتهای مالی تلفیقی می‌آوریم.

دکتر مکرمی
آیا حذف و مطابقت حسابهای فی‌مابین شرکتهای گروه، اگر تعدادشان زیاد باشد، نیاز به تدابیر ویژه و روشها و سازوکارهای خاص دارد؟در این مورد از جناب آقای معبودی خواهش می‌کنم توضیحاتی ارائه بفرمایند.

معبودی
وقتی ما راجع به گروه صحبت می‌کنیم اگر پیشفرضمان را بگذاریم بر گروه سی‌ـ‌چهل شرکتی، مجبور خواهیم بود برنامه زمانبندی‌شده داشته باشیم. در برنامه زمانبندی، یکی از کارهایی که خیلی وقتگیر است، حذف حسابهای فیمابین گروه است. برای اینکه در انتهای کار دچار مشکل نشویم بهتر است در خلال سال مالی، شرکتهای گروه در فاصله‌هایی زمانی‌ـ‌ مثلا" اگر امکانپذیر است هر سه ماه یک‌بار، اگر امکانپذیر نیست هر شش ماه یک‌بار، حتما" با همدیگر صورتهای تطبیق تهیه بکنند.
قدم بعدی این است که اقلام بازی که در این صورتهای تطبیق هست در دفترهای شرکتی که  باید سند بخورد، سند بخورد. این باز چه کمکی می‌کند؟ در انتهای کار که شما صورتهای مالی را جمع می‌کنید، این مانده‌ها که وارد ترازنامه شود، مغایرت با شرکتهای دیگر گروه به حداقل می‌رسد. ولی به هر صورت قطعا" مواردی پیش می‌آید که به‌واقع نمی‌شود، یا نمی‌توانند اسناد اصلاحی در دفترهای قانونی شرکتها بزنند، چرا که اختیار تصمیم‌گیری آن درسطوح بالای مدیریت است که بایدآن را حل و فصل کنند.
فرض کنیم بعد از همه این کوششها باز هم مغایرت وجود دارد. در این صورت، یک راه‌ حل این است که یک‌ سری فرم تهیه کنیم و برای شرکتها بفرستیم و از آنان بخواهیم معاملات فی‌مابین، و سایر اطلاعات مورد نیاز برای تلفیق را تکمیل و ارسال کنند. ولی در گروههایی که از تعداد بسیار زیادی شرکت تشکیل شده‌اند، مثل سازمان گسترش و نوسازی که حجم گسترده‌ای از شرکتها را تحت پوشش دارد شاید مشکل باشد که بتوان همه فرمها را از شرکتها گرفت. ما به روش دیگری عمل کردیم و موضوع را گذاشتیم در صورتهای مالی و به شرکتها گفتیم هنگام تهیه صورتهای مالی این اطلاعات خاص را در آن افشا کنند. اولین کار این است که از یادداشتهای همراه صورتهای مالی شرکتها اطلاعات لازم را استخراج و در کاربرگ درج می‌کنیم. بعد از اینکه اطلاعات را استخراج کردیم، آنها را تجمیع می‌کنیم. یعنی اگر در حسابهای دریافتنی، در حسابهای پرداختنی، و در سرفصلهای مختلف، یک شرکت حساب دارد، همه را با هم جمع می‌کنیم و در نهایت یک مانده درمی‌آوریم. پس از آن باید ببینیم شرکت الف با شرکتهای دیگر مجموع مانده‌اش چقدر است. اگر اینها با هم اختلاف حساب نداشته باشند، کارمان خیلی راحت می‌شود، حسابها را با همدیگر حذف می‌کنیم. اما مانده‌ها قطعا" با هم اختلاف دارند. در این حالت این اختلافها را چکار کنیم؟ یک فرض معقول باید بگذاریم. اگر شرکتی می‌گوید 10 میلیون از دیگری طلب دارد و شرکت مقابل می‌گوید 8 میلیون ریال بدهکار است می‌گوییم 8 میلیون ریال را که هر دو قبول دارید، پس 8 میلیون ریال را با هم می‌زنیم، و اختلاف به 2 میلیون ریال کاهش می‌یابد.
حالا، اگر گروه ما از دو شرکت تشکیل شده باشد که مشکلی نیست. اگر تعداد شرکتها زیاد باشد باید یک کاربرگ درست کنیم، این ارقام را بریزیم در این کاربرگ و اقلام باز را مشخص کنیم. حال، مدیر مالی شرکت می‌تواند به مدیریت گروه بگوید چنین اختلافاتی داریم. چون گروه در نهایت تصمیم‌گیرنده است می‌شود طبق استانداردهای تلفیقی، با نظر رئیس یا مدیر گروه، تعدیلات را انجام داد. شرکت مادر این قدرت را دارد که در کدام سرفصل اینها سند اصلاحی بخورد.
قطعا" مواردی پیش می‌آید که با تمام تلاشی که شما می‌کنید اختلاف حسابهای فیمابین رفع نمی‌شود. این کاملا" طبیعی است. نمی‌خواهم شما را ناامید کنم، کافی است که سال مالی حتی یک‌ماه تفاوت داشته باشد. این یکی از دلایلی است که ممکن است موجب مغایرت شود. پس با موارد این چنینی باید به‌شکل خاص برخورد کرد. مواردی را که به این شکل در می‌آید ضروری است که همه را جمع کنیم و خیلی هم سخت نگیریم. یک گروه کارشناسی درست کنیم و آثار مالی همه اینها را در بیاوریم و ببینیم چقدر اهمیت دارد و سپس از طریق بررسی کارشناسی برای آن راه حل بجوییم.

دکتر مکرمی
چگونه می‌توان با استفاده از کامپیوتر کار تهیه صورتهای مالی تلفیقی را ساده کرد و سرعت بخشید؟ از آقای صاره‌راز خواهش می‌کنم در این مورد توضیحاتی ارائه فرمایند.

صاره‌راز
تلفیق صورتهای مالی دو بخش اساسی دارد که در استاندارد هم مورد اشاره قرار گرفته است؛ بخش اول تجمیع اقلام داراییها، بدهیها، حقوق صاحبان سهام و نتایج عملیات شرکتهای گروه است و بخش دوم  انجام تعدیلات مربوط به تلفیق.
حال می خواهیم ببینیم در هر یک از این بخشها چه مقدار می‌توان از کامپیوتر استفاده کرد. در مورد تجمیع مانده‌ها که کار نسبتا" مکانیکی، ساده ولی معمولا" وقتگیر است هر چقدر شرکتهای گروه افزایش پیدا می‌کند به تبع آن زمان بیشتری برای این بخش از کارهم لازم است.
در این مرحله از کار اگر بخواهیم از کامپیوتر به‌عنوان یک ابزار کمکی استفاده کنیم دو راه حل معمول وجود دارد. یکی استفاده از نرم افزار معمولی حسابداری است که همه با آن سروکار داریم. صورتهای مالی هر شرکت در قالب سند حسابداری تنظیم و به ماشین داده می‌شود. برای ترازنامه یک سند و برای سود و زیان هم یک سند؛ طبیعی است که سود و زیان به یک حساب واسطه به‌عنوان کنترل ریز عملیات نیاز خواهد داشت، چون تراز نمی‌شود. وقتی این اطلاعات را به ماشین دادیم اگر تراز بگیریم تمام اقلام مشابه با هم جمع می‌شوند. رویه دیگر هم استفاده از نرم‌افزار اکسل (Excel) است که بسیار مشابه روش دستی است. اکسل کاربرگ نامحدود از نظر سطر و ستون در اختیار شما قرار می‌دهد که در ستونها نام شرکتهایی را که قرار است با هم تجمیع شود درج می‌کنید و در سطرها عناوین حسابها را. به این ترتیب وقتی عملیات ورود اطلاعات که از ماخذ صورتهای مالی شرکت اصلی و شرکتهای فرعی صورت می‌گیرد، انجام شد، جمع اولین ردیف، جمع موجودی نقد خواهد بود و الی آخر. بالطبع در این روش شما 3 کاربرگ اصلی خواهید داشت؛ یک کاربرگ برای داراییها، یک کاربرگ برای بدهیها و یک کاربرگ هم برای سود و زیان. پس به این ترتیب تجمیع حسابها یا مرحله اول از عملیات تلفیق براحتی با استفاده از نرم افزار اکسل انجام خواهد شد و ما می‌توانیم وارد مرحله بعدی که تلفیق است بشویم. در هر دوی این روشها کامپیوتر تنها به‌عنوان ابزار کمکی مورد استفاده قرار می‌گیرد و براساس یک برنامه از پیش تعریف‌شده عمل نمی‌کند. حال این نکته را اضافه کنم؛ برای اینکه در این روشها بتوانیم به‌سرعت به‌نتیجه مطلوب برسیم، حتی‌المقدور باید صورتهای مالی از طبقه‌بندیهای یکسانی برخوردار باشند.
مرحله دوم، مرحله اساسی تهیه صورتهای مالی تلفیقی یعنی انجام تعدیلات تلفیقی است. منظور عملیاتی مثل حذف سرمایه‌گذاریها به طرفیت صاحبان سهام شرکت فرعی، شناسایی طرفیت تفاوت ارزش دفتری و مطالبات خالص داراییهای شرکتهای فرعی، شناسایی سرقفلی، محاسبه حقوق اقلیت، حذف معاملات فیمابین، حذف سود تحقق نیافته و حذف حسابهای فیمابین است.
در تجمیع حسابها و تنظیم سند مربوط به حذف حسابهای فیمابین، کاربرگ اکسل بسیار مفید است. یعنی از طریق تشکیل یک ماتریکس، حسابها با هم مقایسه و مغایرت‌گیری می‌شوند و به‌راحتی از طریق تجمیع این حسابها، در پایان یک سند صادر خواهد شد. برای محاسبه حقوق اقلیت، برای تسریع در محاسبات نیز می‌توان از کامپیوتر استفاده کرد. نکته اساسی آن که برای اینکه حسابرس بتواند محاسبات را مورد رسیدگی قرار بدهد، بعد از اینکه اسناد و مدارک مربوط به هر بخش از تعدیلات انجام شد، یک سند تلفیقی بابت هر موضوع خاص صادر می‌کنیم که ضمایم آن هم در حقیقت مدارکی است که گردآوری کرده‌ایم.
در مرحله بعد حتماً لازم است این اسناد تلفیقی با استفاده از یک نظام عطف‌ مناسب شماره‌گذاری شود تا حسابرس بتواند براحتی به‌آنها دسترسی پیدا کند. ضمناً اگر از نرم‌افزار حسابداری استفاده شود به کلیه تعدیلات تلفیقی یک شماره سند  اختصاص یافته و وارد ماشین می‌شود. حال اگر تراز بگیریم تراز تلفیقی نهایی به دست می‌آید که به هر حسابی مراجعه کنیم گردش آن حساب اسناد اولیه‌ای است که  مانده‌ها را در آن وارد کرده‌ایم و بعد هم تعدیلات تلفیقی.
در حقیقت یک نرم افزار کامپیوتری هوشمند می‌تواند تمام این عملیات تلفیقی را خودش راسا" انجام بدهد که البته مستلزم پیشفرضها و پیش‌شرطهایی است. برای مثال اگر تمام شرکتهای گروه برای حسابهای فیمابین خود از کدینگ واحدی استفاده کنند با یک برنامه کامپیوتری می‌توان حسابها را استخراج، مقایسه و بعد  براساس آن سند تلفیقی تنظیم و صادر کرد.

دکتر مکرمی
از مشارکت شما و بقیه دوستان بسیار سپاسگزارم.


پانل دوم سمینار صورتهای مالی تلفیقی

صفار
با سلام و تشکر مجدد، ابتدا یک رباعی از علامه اقبال تقدیم دوستان می‌کنم که بی‌ارتباط به موضوع تلفیق، مشکلات آن و روش رویارویی با آن نیست:
گر مرد رهی میان خون باید رفت
ازپای فتاده سرنگون باید رفت
تـو پای به راه در نِه و هیچ مپرس
خود راه بگویدکه‌چون باید رفت
قسمت اول بحث، لزوم دسترسی به اطلاعات روز در زمان تحصیل شرکتهای فرعی است. از جناب آقای صاره‌راز خواهش می‌کنم در این زمینه توضیحاتی ارائه فرمایند.

صاره‌راز
در عملیات حذف و تعدیلات مربوط به تهیه صورتهای مالی تلفیقی برای اینکه سرمایه‌گذاری را حذف کنیم به  اطلاعات زمان تحصیل داراییها نیاز داریم: یکی صورتهای مالی شرکت فرعی در تاریخ تحصیل است و دوم ارزش متعارف داراییهای غیرپولی شرکت فرعی در تاریخ تحصیل. وقتی ما به‌عنوان سرمایه‌گذار سهممان را از دو عنصری که اول نام بردم محاسبه کردیم آنچه از بهای تمام شده سرمایه‌گذاری باقی ماند سرقفلی تلقی می‌شود.
حال ببینیم مشکلات چیست؟ در ارتباط با خالص ارزش داراییهای شرکت فرعی در تاریخ تحصیل، قاعدتا" به صورتهای مالی شرکتهای فرعی در تاریخ تحصیل نیاز داریم که در دسترس بودنش بسیار بعید است. گزارشگری معمولا" در مقطع پایان سال مالی صورت می‌گیرد و شما هم در مقاطع مختلف اقدام به خرید سهام می‌کنید. در عمل معمولا" آخرین صورتهای مالی حسابرسی شده‌ای که نزدیک به تاریخ تحصیل است مورد استفاده قرار می‌گیرد. در ارتباط با تفاوت ارزش دفتری و متعارف داراییهای غیرپولی شرکت فرعی مشکلات زیادی وجود دارد. در بسیاری موارد، چنین اطلاعاتی در شرکتها وجود ندارد. تهیه‌کنندگان صورتهای مالی تلفیقی که می‌بینند این اطلاعات وجود ندارد باقیمانده بهای تمام شده سرمایه‌گذاری را کلاً سرقفلی تلقی می‌کنند، که این صحیح نیست و تبعاتی را به‌دنبال خواهد داشت؛ از جمله مورد ایراد حسابرسان هم واقع خواهد شد. اشکال اساسی آن این است که بخشی از بهای تمام شده سرمایه‌گذاریها ناشی از تفاوت ارزش دفتری و متعارف داراییهای ثابت شرکت است که قطعا" نرخهای استهلاکش متفاوت از نرخ استهلاک سرقفلی خواهد بود.
مسئله دیگر این است که بخشی از بهای تمام شده سرمایه‌گذاری می‌تواند مربوط به تفاوت ارزش دفتری و متعارف داراییهایی باشد که نوعا" استهلاک‌پذیر نیستند، مثل زمین؛ وقتی شما این را سرقفلی تلقی می‌کنید یعنی چیزی را که اصلا" استهلاک پذیر نیست مستهلک می‌کنید. پس راه‌ حل این است که به دنبال به‌دست آوردن این اطلاعات برویم؛ یعنی ارزش متعارف داراییهای غیرپولی شرکت فرعی در تاریخ تحصیل. پیشنهاد این است که از کارشناس بخواهیم این داراییها را به‌تاریخ تحصیل ارزیابی کند تا بتوانیم از آن اطلاعات برای این مقصود خاص استفاده کنیم. فقط به یک نکته توجه کنید و آن این است که حتما" به آن کارشناس بگویید که ارزش کاربردی اینها را مشخص کند.
 
مثالی بزنم. در یکی از شرکتهایی که ما تلفیق می‌کردیم یکی از اقلام، زمین بسیار بزرگی مربوط به‌کارخانه بود که کارشناس قیمت بالایی برای آن منظور کرده بود، ولی واقعیت این بود که وی قیمت زمین را با فرض اینکه قرار است در آن  ساختمان‌سازی شود، تعیین کرده بود؛ در حالی‌که شرکت قرار نبود زمین را به آن مصرف برساند. پس به این نکته توجه کنید در موقع کارشناسی حتما" ارزش کاربردی داراییها مشخص شود.

صفار
یکی از نکات با اهمیت در تلفیق، استفاده از رویه‌های یکسان در شرکتهای اصلی و فرعی است. از جناب آقای محمودزاده خواهش می‌کنم در مورد این موضوع و مشکلات محتمل در صورت استفاده‌نکردن شرکتهای مشمول تلفیق از رویه‌های یکسان توضیحاتی ارائه فرمایند.

محمودزاده
هر شرکتی در انتخاب رویه‌های حسابداری خودش مخیر است و تا زمانی که نیاز اساسی به تغییر در رویه‌های مورد عمل شرکت ایجاد نشود، رویه خود را دنبال خواهد کرد. منتها موقعی که یک شرکت به‌عنوان شرکتی در داخل گروه قرار می‌گیرد به‌نوعی این نیاز اساسی جهت تغییر رویه‌هایش احساس می‌شود و وقتی تحت کنترل شرکت دیگر در می‌آید ناچار به تبعیت از قواعد جدیدی خواهد بود. شرکت اصلی هم برای تهیه صورتهای مالی خود یا به‌عبارتی صورتهای مالی تلفیقی،  ناچار است موازین خاصی را جهت همگن ساختن اطلاعات صورتهای مالی شرکتهای گروه درنظر بگیرد.
به هرحال طبق استانداردهای تلفیق، در شرایطی که رویه‌های متفاوتی در شرکتهای مختلف مورد استفاده قرار بگیرد، تنها به افشای آن در صورتهای مالی اکتفا می‌شود. در مواردی که رویه‌های حسابداری در شرکتها یکسان نیست تاکید اولیه بر آن است که شرکتها رویه‌هایشان را تغییر دهند ولی اگر این کار مقدور نبود آثار آن در صورتهای مالی تلفیقی افشا می‌شود که مشخص شود برای مثال هر بخشی از موجودیها براساس چه رویه‌ای ارزیابی و قیمتگذاری شده است.

صفار
از آقای صاره‌راز خواهش می‌کنم به اختصار در خصوص این موارد توضیحاتی بدهند: یکی اینکه در مواردی که خرید سهام طی سال در چند نوبت انجام شود، شکل تلفیق چگونه است؟ دیگری در مورد شرکتهای فرعی که خودشان شرکت مادر هستند وضعیت این شرکتها در تلفیق چگونه خواهد بود؟ آیا چند صورت مالی تلفیقی را مجدداً تلفیق می‌کنیم یا به شکل دیگری عمل می‌شود؟ بحث دیگر این است که در برخی گروهها، شرکتهای سرمایه‌گذاری وجود دارد با عنوان شرکتهای بازارساز؛ برخورد با این موارد چیست و بالاخره منفی‌بودن حقوق صاحبان سهام بعضی از شرکتهای فرعی چه تاثیری در صورتهای مالی دارد؟ مطلب دیگر بحث مستندکردن عملیات تلفیق است که صبح به آن اشاره‌ای شد. لطفاً در این موارد نیز توضیحاتی ارائه فرمایید.

صاره‌راز
مابه‌عنوان حسابرس هنگامی که برای رسیدگی، با صورتهای مالی تلفیقی روبه‌رو می‌شویم، بهتر است از شرکت بخواهیم که قبلا" مستندسازی را انجام بدهد. در کنار مستندسازی تاکید بر عطف‌گذاری مناسب است. یک مشکل اساسی ما زمان است که فوق‌العاده فشرده است. برای اینکه بشود از این زمان بهترین استفاده را کرد، بخشی که به ما حسابرسان برمی‌گردد این است که براحتی بتوانیم به اطلاعات دسترسی پیدا کنیم. این هم مستلزم  نظام عطف‌گذاری مناسب است که در برنامه‌های تلفیقی سردرگم نشویم و بتوانیم به‌راحتی مسیر را  پیدا کنیم. طبعا" صورت مالی تلفیقی که از مستندات لازم برخوردار نباشد مورد قبول حسابرس قرار نخواهد گرفت.
در مورد خرید سهام در مقاطع مختلف، اگر در یک سال باشد،  اطلاعات مورد نیاز، یکی صورتهای مالی شرکت فرعی است و دیگری همان تفاوت ارزش دفتری و متعارف. بنظر می‌رسد که خرید سهام در طول سال به دفعات مشکل خاصی را پدید نمی‌آورد. چون نه صورتهای مالی در تاریخهای خرید در اختیار هست و نه گزارشهای کارشناسی به دفعات در طول سال. اطلاعاتی که مورد نیازمان است صورتهای مالی حسابرسی شده شرکت فرعی در پایان سال خرید به‌علاوة گزارشی در ارتباط با ارزش روز داراییهای غیرپولی شرکت فرعی است، با این فرض که در طول سال تغییری نکرده است.
روش دیگری هم وجود دارد که محاسبات برمبنای آخرین نوبت تحصیل صورت می‌گیرد؛ دیگر لازم نیست که مثلا" اگر در چهار نوبت در طول یک سال خریداری کرده‌ایم برای چهار نوبت محاسبه کنیم.
در مورد شرکتهایی که خودشان شرکتهای فرعی‌ دارند و اقدام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی می‌کنند، تهیه صورتهای مالی تلفیقی به دو روش مستقیم و غیرمستقیم انجام می‌شود. بهتر است که شرکت نهایی خود راسا" اقدام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی کند؛ از ابتدا و بدون در نظر گرفتن صورتهای مالی تلفیقی که قبلاً تهیه شده است. صورتهای مالی گروه فرعی، مجموعه‌ای را حذف کرده که مشمول تلفیق در صورتهای مالی خودش بوده‌اند. مجددا" بخشی از معاملات باید حذف شود. به هرحال هر دو روش قابل قبول است و به نتایج واحدی منجر خواهد شد. ولی اگر  صورتهای مالی تلفیقی را ملاک عمل قرار بدهید  پیچیدگیهایی دارد که به‌نظر می‌رسد  اگر از ابتدا این عمل را مستقیم انجام دهیم راحت‌تر خواهد بود.
در مورد منفی بودن حقوق صاحبان سهام در برخی از شرکتهای فرعی، در استاندارد این موضوع به روشنی توضیح داده شده که اگر به موجب قانون خود آن سهامداران اقلیت ملزم به جبران زیان شوند و نوع شرکت به‌گونه‌ای باشد که آنها ملزم به جبران زیان باشند در چنین حالتی تحت عنوان مازاد زیانهای سهم اقلیت به سایر شرکتها نشان داده شود؛ در غیر این صورت اینها در تعهد خود گروه قرار خواهد گرفت و کماکان کاهنده در حقوق صاحبان سهام تلقی خواهد شد.
شرکتهایی که در کنار شرکت اصلی اقدام به خرید و فروش سهام می‌کنند قاعدتا" همان مجموع سهام شرکت اصلی را در اختیار دارند. بعلاوه، یک سری از شرکتهای فرعی هم سهام  شرکتهای فرعی دیگر را برای کنترل قیمتهایشان در بازار، خرید و فروش می‌کنند. این سرمایه‌گذاریها قاعدتا" باید در صورتهای مالی آن شرکت بخصوص تحت عنوان سرمایه‌گذاریهای کوتاهمدت طبقه‌بندی شود. به‌هرحال در تلفیق صورتهای مالی، به دلیل اینکه منطبق با عملیات فی‌مابین هست آن بخش از سرمایه‌گذاریها هم حذف خواهد شد؛ چون اگر حذف نشود در حقیقت مابه‌ازای سرمایه‌گذاری باعث می‌شود که ما حقوق اقلیت را شناسایی کنیم که طرف حسابش همین سرمایه‌گذاریها خواهد بود که آنها هم در تلفیق منظور و حذف خواهد شد.

صفار
بحث تلفیق صورتهای مالی اصولاً بحث مشکلی است. تلفیق صورتهای مالی به خصوص در جاهایی که شرکت فرعی زیاد دارد کاری مشکل، اما عملی است. نه اینکه دوستان فکر کنند کار ساده‌ای است. بحث این است که وقتی می‌گوییم شرکتی مشمول تلفیق است،  یعنی اینکه شرکت اصلی که 100 ـ 200 تا شرکت دارد، عملاً مدعی اداره آنهاست. شرکت اصلی کنترل شرکتهای فرعی را در اختیار دارد و بدین خاطر است که باید صورتهای مالی آنها را تلفیق کند. اساساً این مکانیزم یا راهکار کنترل چگونه است که بتواند روی تلفیق تأثیر مثبتی بگذارد؟ از جناب آقای محمودزاده خواهش می‌کنم در این مورد توضیح دهند.

محمودزاده
در ارتباط با صورتهای مالی تلفیقی، به‌این دلیل که ما انتظار می‌کشیم تا صورتهای مالی حسابرسی شده شرکتهای فرعی آماده شود و بعد بر مبنای آن کار کنیم تهیه آن طول می‌کشد. پیشنهادی هم شد که   صورتهای مالی نیمه‌نهایی شرکتها ـ‌که از نظر خود شرکتها نهایی و تحویل حسابرس شده‌است‌ـ مبنا قرارگیرد. برمبنای این صورتهای مالی اطلاعات اولیه وارد و در طول مدت زمان تهیه صورتهای مالی تلفیقی، اطلاعات نهایی گردآوری می‌شود: اطلاعات مربوط به معاملات فیمابین، وضعیت حسابها و مغایرت و…، بدیهی است اگر کار به این شکل شود،  مسلما" سرعت مورد نظر در تهیه صورتهای مالی تلفیقی حاصل خواهد شد و در مجامع عمومی عادی تصمیم‌گیری جهت تصویب و تقسیم سود، باتوجه به اطلاعات مشروح در صورتهای مالی تلفیقی انجام می‌شود. این امری شدنی است، هر چند مشکل است و نیاز به صرف زمان و تهیه فرمتهای خاصی دارد، اما اقدامی انجام‌شدنی است و امیدواریم که شرکتهای ما، شرکتهایی که سرمایه‌گذار هستند بروند به این سمت که همزمان با تهیه صورتهای مالی شرکت مادر، صورتهای مالی تلفیقی‌شان هم آماده و قابل ارائه شود.

صفار
از آقای عالی‌ور خواهش می‌کنم توضیحات ارائه شده را تکمیل بفرمایند.

عالی‌ور
در تلفیق صورتهای مالی، وجود درصدهای مالکیت و مقیاسهای کمّی، نشانه و اماره‌ای برای تعیین کیفیتهاست. در واقع، وجود این کمّیتها، کمک‌کننده و یاری‌دهنده است و نه اساس کار؛ و اصل، کیفیت مالکیت است. گفته شده است هنگامی که شرکت اصلی بر شرکت فرعی کنترل یا بهتر بگویم تسلط دارد، تلفیق صورتهای مالی ضرورت می‌یابد. بنابر این، تسلط بر منافع و منابع،ملاک است نه میزان و اندازه‌ سرمایه‌گذاری. همان‌گونه که اطلاع دارید، در حرفه حسابداری در مورد مقیاس و اندازه اهمیت به‌عنوان یک مفهوم واقعگرایانه چنین بحث نشده است که بگویند مثلاً، اندازه و مقیاس به‌طور کلی چه مقدار یا چند درصد است. در ارتباط با تلفیق صورتهای مالی نیز وجود تسلط یا کنترل به‌عنوان یک موضوع کیفی اساساً تأکید شده است و به مقیاس کمّی مربوط، به خاطر کمک به اعمال قضاوت دربارة این پدیده کیفی اشاره شده است.
در واقع مقیاس کمّی 50درصد به بالا در مورد تهیه صورتهای مالی تلفیقی یا مقیاس 20درصد به بالا در ارتباط با ضرورت به‌کارگیری روش ارزش ویژه نیز به‌خاطر کمک به اعمال قضاوت در مورد وجود یا نبود تسلط و یا نفوذ مؤثر، حسب مورد، مطرح شده است.
اما راجع به مستندسازی در خصوص تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیز لازم می‌دانم به چند نکته ظاهراً ساده اما مهم اشاره کنم. بر خلاف صورتهای مالی اشخاص حقوقی، صورتهای مالی تلفیقی متکی به دفترهای حسابداری مشخص نیست. دفترهای مبنای این‌گونه صورتها، در واقع مجموعه دفترهای کلیه واحدها و اعضای گروه به اضافه کاربرگهای تلفیقی است.
مستندسازی در ارتباط با تهیه صورتهای مالی تلفیقی، یعنی کاربرگهای تلفیقی و حتی مدارک و اسناد پشتیبان این‌گونه کاربرگها و به‌ویژه، ستون ثبتهای تعدیلی و حذفی آن، باید صحیح و قابل اتکا و اعتماد و از استحکام لازم برخوردار باشد. در هرحال، صورتهای مالی تلفیقی از زاویه دید سهامدار اکثریت اساساً و به‌خاطر تأمین نیازهای اطلاعاتی او تهیه می‌شود و همتایی در دنیای واقعی ندارد.
نکته دیگر که لازم است بیشتر توصیف شود، نحوه انعکاس حقوق سهامداران اقلیت، درهنگامی است که مانده آن بدهکار است. توافق بر این است که در چنین وضعیتهایی حقوق سهامداران نباید در ترازنامه تلفیقی، چزء بدهکاران گزارش شود بلکه بر انعکاس آن در بخش حقوق صاحبان سهام اکثریت در ترازنامه تلفیقی به‌عنوان یک رقم کاهنده تأکید شده است. زیرا، مانده بدهکار حقوق سهامداران اقلیت معرف یک زیان تحقق نیافته است که باید به‌وسیلة اکثریت تحمل شود. علاوه براین، این شیوه برخورد با مانده بدهکار حقوق سهامداران اقلیت با قانون تجارت نیز اغلب هماهنگی دارد، زیرا مسئولیت سهامداران در شرکتهای سهامی محدود به سرمایه آنهاست و نه بیشتر.

صفار
با تشکر از تمام دوستان که تا این ساعت با ما همکاری و مشارکت داشتند و به امید موفقیت در تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی.

 

منبع : فصلنامه حسابرس

بالای صفحه

 


دسته ها :
سه شنبه نهم 5 1386
X